Международные стандарты аудита

Понятие и классификация  МСА.  
МСА – международные стандарты аудита.  
ПМАП – положение по международной аудиторской практике  
1. Роль и значение МФБ в разработке стандартов.  
МФБ была создана 07.10.1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профорганизаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. В настоящее время в состав МФБ входят 164 действительных и ассоциированных членов (наблюдатели) из 125 стран. Россия в МФБ представлена:  
1 ИПБ (институт профессиональных бухгалтеров) и аудиторов с 2001 года;  
2 Российская коллегия аудиторов с 2008 года (ассоциированная);  
3 Аудиторская палата России с 2010 года (ассоциированная).  
Для осуществления своей деятельности в состав МФБ входят большое количество различных советов, комитетов и коллегий, среди которых – Совет по международным стандартам аудита и уверенности [Совет - далее].  
Функции данного совета заключаются в независимой разработке и опубликовании стандартов и положений по аудиту. До 2002 года функции данного совета выполнял Комитет по международной аудиторской практике [КМАП], который после тщательной проверки был упразднен (выражено недоверие к этому комитету).  
В состав МФБ также входит:  
1 Форум фирм – это объединение фирм, участвующих в оказанию аудиторских услуг в международном масштабе. В него входят представители 23 транснациональных аудиторских корпораций. Целью образования Форума является контроль за разработкой международного режима регулирования аудита на основе глобального стандарта качества.  
2 Совет по государственному, общественному надзору. В его задачи входит наблюдение за деятельностью МФБ в области разработки стандартов по этике, контролю качества и аудиту.  
3 Совет по международным стандартам бухгалтерского учета.  
4 Комитет по этике.  
2. Сущность МСА и их классификация  
Международные стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов и базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии. Их значение состоит в следующем:  
1 Обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки;  
2 Помогают пользователям понять процесс проверки;  
3 Облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;  
4 Обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.  
Главная особенность стандартов заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с него может быть снята значительная часть ответственности.  
1-ый официальный перевод МСА на русский язык появился в 2000 г. (МСА 1999 г.), а весной 2002 г. в рамках проекта «Реформа российского аудита» вышло издание подготовленное на основе МСА 2001 года. Стандарты постоянно редактировались и была разработана модель COSO (интегрированная система внутреннего контроля), в которой предусматривалась прямая ответственность, как совета директоров, так и менеджмента за создание эффективного внутреннего контроля, ориентированного на предпринимательские риски. В начале 2000 годов западную экономику потрясли корпоративные скандалы, связанные с тем, что вскрылись факты существенного искажения финансовой отчетности ряда крупнейших международных корпораций, что стало возможным не без прямого участия аудиторов.  
В связи с этим в целях обеспечения достоверности отчетности был принят ряд законодательных актов, среди которых закон «Сарбейнса Оксли». В данном документе установлена прямая ответственность, в том числе уголовная, руководства компании эмитента и определены обязанности аудитора.  
Другим законодательным актом является 8-я директива ЕС введенная в действие в 2006 году, в ней для стран участников ЕС применение МСА становится обязательным для общественно значимых компаний.  
Так как МСА придали официальный статус, то перед советом была поставлена задача приведения всех стандартов к единой схеме подаче материала, в связи с этим была разработана программа «Clarity» [прозрачность, ясность.], в соответствии с которой и осуществлялось дальнейшее трансформирование аудита. Таким образом, при создании последних версий стандартов можно выделить 2 этапа:  
I этап. На основе модели «COSO» (с 2002 по март 2005 гг).  
II этап. В рамках программы «Clarity» (с марта 2005 по декабрь 2009 гг.)  
Первый этап завершился появлением на официальном сайте МФБ (март 2005 года) абсолютно нового сборника стандартов. Если ранее все документы размещались в 2-х разделах – МСА, ПМАП, то в новом появились дополнительные разделы, некоторые стандарты поменяли свою нумерацию и содержание и были введены абсолютно новые (Международный стандарт контроля качества №1 [МСКК №1]), МСА 315, 330).  
С вводом данных стандартов было переработано более 25 стандартов. Были отменены МСА 401 и ПМАП, посвященные использованию компьютерных технологий, т.к. данный вопрос отдельными пунктами был включен в переработанные стандарты.  
На 2-м этапе 9 («Clarity» (с марта 2005 по декабрь 2009 гг.)) осуществлялась апробация [внедрение] международных стандартов в различных странах, после чего принято решение о полном применении данных требований.  
Поэтому в настоящее время международные стандарты подразделены на 5 групп (см. листок с доп. информацией).  
1-я группа представляет собой МСКК и на сегодняшний день включает 1 стандарт (ему соответствует ФПСАД 34).  
2-я группа представляет собой непосредственно МСА и состоит из подгрупп.  
1-я подгруппа Вводные аспекты (МСА 100-199) в н.в. не действует, т.к. МСА 100 и 120 были упразднены в декабре 2004 года.  
2-я подгруппа Основные принципы и обязанности (МСА 200-299), включает 8 стандартов, которые определяют основные принципы аудита и обстоятельства при котором на аудитора и руководства аудируемого лица возлагаются определенные обязательства.  
МСА 220 – ФПСАД 7  
МСКК 1 – 34  
3-я подгруппа Оценка рисков и связанные с этим действия (МСА 300-499). Включает стандарты, посвященные планированию, расчету риска и определению уровня существенности.  
4-я подгруппа. Аудиторские доказательства.  
5-я подгруппа. Использование работы 3-х лиц.  
6-я подгруппа. Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений).  
7-я подгруппа. Специальные области.  
3-я группа. Международные стандарты обзорных проверок (МСА 2000-2699).  
4-я группа. МСА 3000 – 3699, включает 2 подгруппы, одна из которых: Задания обеспечивающие уверенность; 2-я – Специальные стандарты.  
5-я групп. Сопутствующие услуги (МСА 4000 – 4699). Международные стандарты сопутствующих услуг.  
В отдельную группу выделены ПМАП, целью которых является предоставление дополнительных рекомендаций и разъяснений по применению положений стандартов.  
Сопоставление МСА со стандартам России.  
Нормативное регулирование аудита в России формировалось поэтапно. На первом этапе (с 1991 по 2000 гг) было разработано и утверждено 37 РПСАД, которые базировались на МСА 1999 года. На тот момент времени они отвечали требованиям международных. Однако после утверждения первого закона «Об аудиторской деятельности» 07.08.2001 г. №307ФЗ стали разрабатывать новое поколение стандартов.  
На втором этапе (с сентября 2002 по ноябрь 2008 гг) было разработано и утверждено 34 ФПСАД, которые так же разрабатывались на базе стандартов 1999 – 2001 гг.  
На третьем этапе (с мая 2010 по н.в.) формируется следующее поколение стандартов ФСАД, которые более менее приближены к международному законодательству.  
В перспективе для России стоят следующие задачи:  
1 ) Подготовить и опубликовать официальный сборник международных стандартов в области учета, отчетности и аудита с последними изменениями;  
2 ) Пересмотреть ФПСАДы и разработать новые ФСАДы, которые должны полностью отвечать требованиям международных стандартов, в противном случае не будет доверия со стороны инвесторов к аттестованным российским аудиторам, в связи с чем для российских компаний процесс проведения проверок так и останется очень дорогостоящим, поскольку им придется заключать договора с транснациональными международными аудиторскими компаниями.  
Взаимосвязь МСФО и МСА.  
МСФО и МСА являются инструментов формирования качественной финансовой информации. На сегодняшний день признано, что в наибольшей степени соответствует рыночной экономике система МСФО, т.к. позволяет компании предоставлять достаточный объем информации о себе, а потенциальному инвестору понять и оценить риски, которые связаны с предоставлением финансирования.  
Практика показывает, что если корпорация составляет отчетность по МСФО отчетность по МСФО, то она  
Во 1-х Имеет доступ на международные рынки капитала, а  
Во 2-х Становится наиболее конкурентоспособной при привлечении источников финансирования.  
МСФО и МСА практически не связаны друг с другом, т.к. рассматривают разные стороны бухгалтерской деятельности.  
В МСФО содержатся требования по подготовке финансовой отчетности, т.е. они регламентируют процедуру отражения и раскрытия информации об активах, задолженностях, прибылях и убытках, оценке статей бухгалтерской отчетности и т.д.  
А МСА – требования предъявляемые к процессу проведения проверки и к самим аудиторам.  
Однако их взаимосвязь проявляется в следующих направлениях:  
Ø Единство терминологии;  
Ø Использование аудиторами МСФО в качестве основного критерия о соответствии ФО, установленным требованиям.  
Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность  
Основополагающим документом, раскрывающим сущность заданий является концептуальная основа, которая предназначена для:  
1. Для публично практикующих профессиональных бухгалтеров (аудиторов);  
2. Заинтересованные пользователи и так называя «ответственная сторона» (аудируемое лицо);  
3. Для совета по МСА и уверенности при разработке новых стандартов и требований.  
Выполнение задания, обеспечивающего уверенность, состоит из следующих элементов:  
1 ) Три стороны: исполнитель (аудитор), ответственная сторона (заказчик, аудируемое лицо), предполагаемый пользователь;  
2 ) Определенный предмет (аудит, обзорная проверка, согласованные процедуры, сопутствующие услуги);  
3 ) Критерии изменения или оценки (требования МСФО).  
4 ) Достаточные надлежащие доказательства;  
5 ) Письменный отчет исполнителя, подготовленный в форме соответствующей типу задания (предмету договора).  
Задания, обеспечивающие уверенность делятся на 2 типа:  
1 тип С разумной уверенностью – данный вид уверенности чуть ниже абсолютной (обязательный/инициативный аудит);  
2 тип С ограниченной уверенностью (обзорные проверки).  
Кодекс этики МФБ.  
Комитет по этики международной федерации бухгалтеров неоднократно редактировал кодекс этики МФБ. В России так же существовало несколько версий кодексов, однако кодекс этики аудиторов России 2003 и 2007 года не имели статуса нормативных документов, а после введения в действие федерального закона №307ФЗ эти требования приобрели обязательных характер.  
В законе определено, что СРО обязаны разрабатывать, утверждать и контролировать выполнение основных принципов кодекса СРО всеми членами данного объединения. В свою очередь аудиторские организации так же обязаны применять в своей деятельности внутрифирменные стандарты, связанные с этикой.  
За систематическое несоблюдение положений кодекса этики аудиторов России может быть аннулирован квалификационный аттестат.  
В настоящее время действует кодекс этики аудиторов России от 22.03.2012 г. одобренный новым Советом по аудиторской деятельности при Минфине протокол №4.  
Кодекс этики МФБ содержит 3 части соблюдения принципов которых обязательно во всех странах-членах МФБ.  
Часть А применяется ко всем профессиональным бухгалтерам и включает следующие разделы:  
1 Раздел: Порядочность и объективность;  
2 Раздел: Разрешение этических активов;  
3 Раздел: Профессиональная компетентность;  
4 Раздел: Конфиденциальность;  
5 Раздел: Налоговая практика;  
6 Раздел: Зарубежная деятельность;  
7 Раздел: Обнародование информации (реклама).  
Часть Б применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам:  
8 Раздел: Независимость;  
9 Раздел: Профессиональная компетентность и ответственность в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами (эксперты);  
10 Раздел: Гонорар и комиссионное вознаграждение.  
Гонорар – это выплаты за реально оказанные услуги.  
Комиссионное вознагражение за посреднические услуги кодексом этики не приветствуется.  
11 Раздел: Деятельность не совместимая с публичной бухгалтерской практикой;  
12 Раздел: Денежные средства клиентов;  
13 Раздел: Отношения с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами (действующий профессиональный бухгалтер и принимающий профессиональный бухгалтер) [предыдущий и настоящий аудитор];  
14 Раздел: Реклама и предложение услуг.  
Часть С применяется только к наемные профессиональным бухгалтерам:  
15 Раздел: Соблюдение принципа лояльности (к работодателю);  
16 Раздел: Поддержка коллег по профессии;  
17 Раздел: Профессиональная компетенция;  
18 Раздел: Предоставление информации.  
Аудит финансовой отчетности.  
Контроль качества в аудите  
Аудиторские компании являясь коммерческими организациями при осуществлении своей деятельности сталкиваются с различными рисками, чаще всего связанными с некачественными услугами. В МСА 315 раскрывается понятие «система внутреннего контроля», которая представляет собой процесс организованный и осуществляемый представителями собственников, а так же другими сотрудниками для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности ФО, эффективной результативности хоз.операций и использования ресурсов, а так же соответствия деятельности действующим нормативным документам.  
Был утвержден МСКК 1 аналогом которого является ФПСАД 34 и изменен МСА 220 аналогом которого является ФПСАД 7. С вводом данных стандартов несколько поменялись требования к системе внутреннего контроля качества в аудите.  
Основные изменения коснулись следующих моментов:  
Во 1-х Стали предъявляться обязательные требование к структуре контроля в аудиторских фирмах;  
Во 2-х Обязательность документировать каждую процедуру;  
Т.к. МСКК №1 и МСА 220, то в них содержатся практически одинаковые требования по осуществлению контроля качества аудиторских услуг, в связи с чем система контроля качества должна включать в себя процедуры в отношении каждого из перечисленных ниже элементов:  
Ø Ответственность руководства за качество внутри фирмы;  
Ø Утверждены этические требования;  
Ø Согласие на аудит и поддержание связей с клиентом;  
Ø Человеческие ресурсы;  
Ø Мониторинг.  
МСА 240  
В данном стандарте применяются такие понятия, как преднамеренные и непреднамеренные искажения финансовой отчетности. Непреднамеренные в большей степени связаны с расчетными ошибками и неправильной интерпретацией нормативного законодательства. Преднамеренные – в МСФО – это мошенничество, связанные с присвоением или хищением активов и предоставлением недостоверной финансовой информации.  
В соответствии с МСА 240 все процедуры аудитора должны быть направлены на выявление или опровержение случаев мошенничества. Если в ходе проверки будут выявлены мошеннические действия, то аудитор должен сообщить данную информацию собственникам и соответствующим контролирующим органам.  
В ФСАД №5 понятия мошенничества заменено на «недобросовестные действия», т.к. данный термин применяется только в УК РФ и аудитор не может квалифицировать действия клиентов в качестве мошенничества поскольку подобное суждение может быть вынесено исключительно судом.  
Сталкиваясь с недобросовестными действиями российский аудитор должен выполнить следующие процедуры:  
1 ) Задокументировать данный фактор;  
2 ) Установить причинно-следственную связь по выявлению круга лиц;  
3 ) Довести данную информацию до руководства и собственников;  
4 ) Проконсультироваться с юристом или адвокатом по вопросам выполнения условий договора;  
5 ) Модифицировать аудиторское заключение вплоть до отказа в выражении мнения.  
МСА 315  
В данном стандарте предусмотрено, что процесс сбора информации о клиенте и ее анализ не ограничивается стадией планирования, поскольку постоянно происходит взаимодействие аудитора с клиентом, даже после выдачи аудиторского заключения.  
В данном стандарте предусмотрено выполнение следующих действий:  
Во 1-х Собрать достаточную информацию об аудируемом лице, т.е. внешние факторы, которые касаются знания отрасли клиента, специфические требования законодательства и т.д., а так же внутренних – стратегии развития организации, предварительная оценка бизнес-рисков, предварительная оценка СВК клиента;  
Во 2-х Осуществить определенные процедуры, необходимые для оценки рисков;  
Во 3-х Дать оценку рискам искажения финансовой отчетности;  
Во 4-х В случае обнаружения рисков неконтролируемых организаций сообщить об этом соответствующим должностным лицам;  
Во 5-х Задокументировать каждое действие в необходимом объеме.  
В данном стандарте достаточно большое влияние уделяться применению информационных технологий, как в учетном процессе, так и при проведении проверок. Однако аудитор может доверять программному обеспечению клиента в случае, если он использует необходимые средства контроля по предотвращению ошибок и мошенничества.  
МСА 330  
В МСА 330 аудитор в отчет на оцененные риски должен выполнить следующие действия:  
1 ) Привлечь для выполнения конкретного задания тот качественный состав аудиторской фирмы, который имеет опыт и знания необходимые для поведения данного аудита;  
2 ) Привлечь эксперта;  
3 ) Необходимо добавление элементов неожиданности или внезапности при проведении проверки;  
4 ) Акцентировать внимание аудиторской группы на поддержание профессионального скептицизма;  
В российском законодательстве аналогом данных стандартов являются ФПСАД 8, который с последними корректировками отвечает требованиям международного законодательства.  
МСА 450  
Данный стандарт является относительно новым, поэтому прямого аналога в российском законодательстве не имеет, а частично эти вопросы рассматриваются в ФСАД 5.  
МСА 450 вводит новое понятие «Очевидно-незначительные искажения» в соответствии с которым, аудитор в рабочей документации должен отразить:  
ü Уровень незначительности, т.е. величину ниже которой искажения будут расценены как явно незначительные;  
ü Собрать все искажения выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;  
ü Определить являются исправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.  
МСА 800  
В соответствии с МСА 800 предусмотрено 4 типа заданий:  
1 тип Заключение по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями отличными от МСФО или национальных стандартов (у нас приравнивается судебно-бухгалтерская экспертиза);  
2 тип Заключения по компонентам финансовой отчетности – отдельные участки учета, отдельные показатели отчетности, формы отчетности.  
3 тип Заключение о соответствии контрактным договорам (юридическая чистота сделок);  
4 тип Заключение по обобщенной финансовой отчетности.