Международные стандарты аудита

Инструкции по межбанковским  процедурам подтверждения для внешних  независимых аудиторов, а также  таких сотрудников банков, как  внутренние аудиторы и инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского  аналога. В нем указывается, что  при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу  о подтверждении непосредственно  со стороны других банков в отношении  остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают в себя такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид аудиторских доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно на основе собственных учетных записей банка.

В разделе «Необходимость подтверждения» подчеркивается роль межбанковского подтверждения как важного механизма  контроля для руководства банков за проведением операций с частными лицами или группами финансовых институтов; отмечается, что требование банковского  подтверждения возникает в связи  с необходимостью для руководства  банка и его аудиторов подтвердить  финансовые и деловые взаимоотношения  между: банком и другими банками  в этой же стране; банком и другими банками в других странах; банком и его небанковскими клиентами.

В разделе «Использование запросов о подтверждении» указано, что аудитор должен выбрать наиболее подходящий способ для подтверждения  другим банком остатков или другой информации. Аудитору нужно решить, у какого банка или банков запросить  подтверждение, с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего  контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении отдельных  операций могут быть либо элементом  тестирования системы внутреннего  контроля банка, либо средством подтверждения  сумм в финансовой отчетности банка  на какую-либо дату. Аудитор должен определить, какой из следующих способов наиболее подходит для подтверждения  другим банком остатков или иной информации: указать сумму и иную информацию и попросить подтверждения их точности и полноты; запросить расшифровку  сумм остатков и другие сведения, которые  затем могут быть сопоставлены с  записями проверяемого банка. Важно  получить ответы на все запросы. Отклонением  от принятой практики является просьба  направлять ответ только в том  случае, если предоставленная в запросе  информация неверна или неполна.

В разделе «Подготовка  и рассылка запросов и получение  ответов» рассмотрен порядок отправления  аудитором запроса о подтверждении. Указано, что лучше направлять запросы  о подтверждении в головной офис банка, чем в подразделение, у  которого предположительно находится  финансовая и другая полезная информация. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Тем не менее запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны быть направлены непосредственно аудитору, и для удобства к запросу должен быть приложен конверт с надписанным адресом.

В разделе «Содержание  запросов о подтверждении» отмечено, что форма и содержание письма с запросом о подтверждении зависят  от цели такового, местной практики и учетных процедур запрашиваемого банка, например от интенсивности применения электронной обработки информации. Запрос о подтверждении должен быть четким и сжатым, так чтобы он мог быть беспрепятственно понят  подтверждающим банком.

Письма-запросы, касающиеся различных аспектов межбанковских  взаимоотношений, могут быть направлены несколько раз в течение года. Наиболее часто у банка запрашивается  информация о суммах «к оплате» или  «к получению» по текущим, депозитным, ссудным и другим счетам. В письме-запросе  должны быть приведены описание счета, номер и вид валюты счета. Рекомендуется  также запросить информацию о  нулевых остатках на корреспондентских  счетах и о корреспондентских  счетах, которые были закрыты в  течение 12 месяцев до выбранной даты подтверждения. Запрашивающий банк может попросить подтвердить  не только суммы по счетам, но и другую информацию, которая может быть полезной, такую, как сроки погашения кредитов и процентные ставки, информацию о  неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях, кредитных линиях.

Указано, что важная часть банковской деятельности связана  с контролем за операциями, обычно называемыми забалансовыми. Соответственно банк и его аудиторы чаще всего запрашивают подтверждения условных обязательств, вытекающих из таких обязательств, как предоставление гарантий, поручительств, соглашений о намерениях, обязательств по векселям, в том числе по собственным акцептованным векселям и индоссаментам. Предоставленная или запрашиваемая информация должна содержать описание характера условных обязательств, их валюту и суммы. Кроме того, нужно запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратной продаже активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В таком подтверждении должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаны дата поставки актива и условия, на которых поставка была проведена. Другая категория информации, для которой зачастую требуется независимое подтверждение на дату, отличную от даты совершения операции, включает в себя форвардные контракты по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другие нереализованные контракты. Запрос должен содержать информацию об условиях каждого контракта, в том числе его номер, дату исполнения, срок выплаты или дату поставки актива, цену, по которой была заключена сделка, валюту и сумму контракта на покупку и продажу запрашивающему банку. В связи с тем что банки часто предоставляют клиентам депозитарные услуги по хранению ценных бумаг и других ценностей, запрос может содержать просьбу к банку подтвердить хранение таких ценностей на определенную дату. Подтверждение должно включать в себя описание ценностей и характер всех обременении или иных прав на данные ценности.

В приложении приведен глоссарий, в котором даются определения  некоторых терминов, использованных в ПМАП 1000: «обеспечение», «условные  обязательства», «закладная», «зачет», «опцион», «соглашение об обратной продаже (обратной покупке)», «депозитарные  услуги», «кредитная линия (резервный  кредит)».

В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк Российской Федерации. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии

Требования к взаимодействию внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, установлены  ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов  по банковскому надзору и внешних  аудиторов», не имеющим российского  аналога. В ПМАП отмечено, что во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты  их внимания могут различаться. Инспектор, которого в первую очередь должна интересовать стабильность банка с  точки зрения защиты интересов вкладчиков, проверяет его настоящую и  будущую жизнеспособность, используя  финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора же в  первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка  и результатах его операций, поэтому  аудитор также рассматривает  способность банка вести непрерывную  деятельность для подтверждения  допущения о непрерывной деятельности, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.

В разделе «Обязанности руководства банка» сказано, что  основные обязанности по ведению  бизнеса в банке возложены  на совет директоров и руководство, назначенное им. В эти обязанности  входит обеспечение:

• профессиональной компетентности тех, кто решает стоящие  перед банком задачи, и наличия  специалистов с соответствующим  опытом, занимающих ключевые позиции;

• наличия и функционирования надлежащих систем контроля;

• надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, в  том числе создания достаточных  резервов для покрытия убытков соблюдения законодательных и нормативных  актов, включая директивы, касающиеся платежеспособности и ликвидности;

• необходимой защиты не только акционеров, но и вкладчиков и других кредиторов.

Ответственность за подготовку финансовой отчетности согласно местному законодательству несет руководство  банка, которое также должно обеспечить аудитора, проверяющего эту отчетность и составляющего отчет по ней, всей необходимой информацией, которая  может существенно влиять на финансовую отчетность и, следовательно, на мнение аудитора. Руководство обычно несет  ответственность за организацию  и эффективную работу подразделения  внутреннего аудита в банке, определяемого  его размерами и характером операций, а также за принятие своевременных  и надлежащих мер по исправлению  недостатков, обнаруженных сотрудниками этого подразделения. Надзор за деятельностью  банков, осуществляемый центральными банками или другими официальными органами, и поведение аудита банковской финансовой отчетности независимыми аудиторами ни в коей мере не уменьшают ответственность  руководства.

В разделе «Функции инспектора по банковскому надзору» говорится, что законодательно определенной функцией обычно является защита интересов  банковских вкладчиков. Наряду с этими  функциями инспектор выполняет  более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы, а в некоторых  странах надзор также может вестись  для обеспечения соблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными  полномочиями большинства органов  надзора являются право выдать разрешение или лицензию субъекту на ведение  банковской деятельности и право  отозвать подобную лицензию. Для того чтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской деятельности, субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования. Приведем основные общие требования для большинства  систем:

• лица, осуществляющие контроль и управляющие деятельностью  банка, должны быть честными и заслуживать  доверия, а также должны обладать соответствующей квалификацией  и опытом;

• банк должен иметь  достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих данному  бизнесу вследствие его характера  и размера;

• банк должен иметь  достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.

Цель этих требований состоит в создании условий, обеспечивающих надлежащее ведение бизнеса руководством банка и создание им достаточных  финансовых ресурсов для преодоления  неблагоприятных обстоятельств  и защиты вкладчиков от потерь. Несоблюдение банком различных условий и требований дает инспектору основание рассмотреть  вопрос об отзыве лицензии, но следствием отзыва лицензии может стать не только прекращение деятельности, но и процедура банкротства, т.е. отзыв лицензии обычно является крайней мерой, к которой прибегают тогда, когда становится ясно, что нет другой возможности исправить положение.

Инспектор тоже стремится  взять под контроль и ограничить сферы возникновения банковских рисков, таких, как риск ликвидности, риск, связанный с привлечением средств, процентный риск, инвестиционный риск, риск, связанный с курсом валюты, и риск по внебалансовым статьям. Инспектор придает большое значение хорошо продуманной организационной структуре банков и работе эффективных

информационных систем и систем контроля в целях управления риском. Задачей инспектора является также обеспечение наличия бухгалтерских  записей, ведущихся надлежащим образом, и соблюдения стандартных бухгалтерских  процедур в целях: эффективного осуществления  всей банковской деятельности; наличия  у руководства необходимой базы данных для проведения мониторинга, контроля и планирования различных  потенциальных рисков; снижения вероятности  мошенничества со стороны работников, руководства и клиентов. Системы  надзора используют в основном такие  методы, как проверки на местах, сбор и анализ регулярных отчетов и  прочих статистических данных.

В разделе «Роль  внешнего аудитора банка» указано, что  основная цель проведения аудита банка  внешним аудитором - выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно  объективно» (или «представлена  ли она объективно») финансовое положение  банка и результаты его деятельности за отчетный период. Для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что информация, содержащаяся в исходных бухгалтерских записях, и данные из других источников являются надежной и достаточной основой для подготовки финансовой отчетности, а также в том, что соответствующая информация представлена должным образом в финансовой отчетности, аудитор изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на данные которых он будет полагаться; тестирует работу систем контроля в целях определения характера, объема и сроков других аудиторских процедур; проводит такие тесты, запросы и другие проверочные процедуры учетных операций и сальдо счетов, которые он считает уместными в данных обстоятельствах.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы, например:

• банк хранит значительные денежные средства, включая наличные средства и обращающиеся финансовые инструменты, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Это  относится к хранению и переводу денег, что делает банк уязвимым с  точки зрения незаконного присвоения средств или мошенничества. Таким  образом, банку нужно разработать  формальные операционные процедуры, жесткую  систему внутреннего контроля и  четко ограничить полномочия отдельных  лиц;

• банк осуществляет большое число разнообразных  операций, отличающихся в том числе по объему обрабатываемых сумм. Это обстоятельство требует сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля, а также  широкого использования электронной  обработки данных;

• во многих странах  банки обычно ведут деятельность через сеть филиалов и отделений  с широкой географией местонахождения. Это обязательно влечет за собой  значительную децентрализацию руководства  и рассредоточение функций учета  и контроля, что в свою очередь  затрудняет применение единых операционных приемов и учетных систем, в  частности когда сеть филиалов простирается за пределы национальных границ;

• банки часто  берут на себя значительные обязательства, не связанные с непосредственным переводом денежных средств. Такие  операции, которые обычно называются внебалансовыми, могут не потребовать непосредственных бухгалтерских проводок, и, следовательно, неотражение их в учете трудно обнаружить;