Аудит затрат на производство

Для целей организации  учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска всей товарной продукции, в том числе отдельных ее видов и единиц, а также при решении иных проблем управленческого характера в настоящее время необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №ЗЗн, в редакции последующих изменений и дополнений), соответствующими отраслевыми инструкциями и указаниями, а также главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Как известно, затраты предприятия  возмещаются за счет двух источников: себестоимости продукции и чистого  дохода. Поэтому решение вопроса  о составе затрат, включаемых в  себестоимость, сводится к их разграничению  между указанными источниками возмещения. Общий принцип этого разграничения  состоит в том, что через себестоимость  должны возмещаться затраты предприятия, обеспечивающие простое воспроизводство всех факторов производства: средств и предметов труда, рабочей силы и природных ресурсов. Однако на практике бывают отступления от общего принципа, вызванные определенными соображениями или недостатками в учете общественных затрат. Есть также разные точки зрения на характер отдельных затрат и способ их возмещения. Поэтому действительные издержки предприятия и себестоимость продукции в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Центральное место в проведении независимых проверок занимает аудит  учета затрат на производство продукции  по всем производственным счетам бухгалтерского учета. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту вопросы разделения видов работ, подлежащих проверке, представлены в  общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности  проведения. Поэтому представляется, что наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета.

Цель аудита затрат на производство продукции та же, что и комплексного аудита в целом, однако общие задачи последней модифицируются и детализируются в соответствии с особенностями  контроля затрат. Обратимся, например, к общей задаче проверки соблюдения законности на всех участках учета. В  области контроля издержек производства она превращается в частные задачи той же проверки при формировании затрат по элементам и статьям  калькуляции, в плане экономического развития предприятия, учете и отчетности, организации сохранности материальных ценностей в производстве, размежевании расходов между готовой продукцией и затратами в остатках незавершенного производства.

Как в общей постановке, так и в контроле издержек производства особенно сложна проверка целесообразности и эффективности хозяйственных  решений. Данная проверка в своей  теоретической основе тесно связана  с недостаточно разработанными проблемами управления экономикой вообще и производственными затратами в частности. Более того, отсутствует общепринятая система критериев оценки целесообразности и эффективности решений по управлению издержками производства. В связи с этим аудиторам приходится прибегать к отдельным, частным критериям указанных оценок и соответственно им проводить проверку.

Экономическая оценка проверяемых  хозяйственных операций по учету  затрат на производство в процессе аудита сопряжена с большими трудностями. Общим ее критерием является соответствие отдельных хозяйственных операции конечным целям деятельности экономического субъекта при соблюдении законности, который в современных условиях недостаточен и должен быть дополнен более конкретными частными критериями целесообразности и эффективности  всех элементов хозяйствования. Экономическая  оценка должна в качестве одного из своих возможных направлений  предусматривать типизацию операций по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг), с последующим  моделированием и установление такой  типизации для каждой модели.

Существенный момент организации аудита затрат на производство продукции – выбор способа наблюдения объектов контроля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор зависит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватываются все контролируемые объекты, когда обнаружены значительные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информации при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным.

1.2 Планирование аудиторской  проверки

Разработка общего плана  и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом  субъекте, а также на результатах  проведенных аналитических процедур.

Проведением аналитических  процедур аудиторская организация  должна выявить области, значимые для  аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская  организация оценивает эффективность  системы внутреннего контроля, действующей  у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего  контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает  о возникновении недостоверной  информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы  внутреннего контроля, аудиторская  организация должна собрать достаточное  количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего  контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной  степени уверенности в достоверности  бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать  объем предстоящего аудита. При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует  установить приемлемые для нее уровень  существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую  отчетность достоверной. Планируя аудиторский  риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской  отчетности и риск контроля, которые  присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С  учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация  выявляет значимые для аудита области  и планирует необходимые аудиторские  процедуры. В процессе аудита могут  возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска  и уровня существенности, установленные  при планировании.

Составляя общий план и  программу аудита, аудиторской организации  следует учитывать степень автоматизации  обработки учетной информации, что  также позволит точнее определить объем  и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организации, если сочтет целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она независима в выборе приемов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом.

Результаты проводимых аудиторской  организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует  детально документировать, так как  они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в  течение всего процесса аудита.

Общий план – руководство  осуществления программы аудита.

В процессе проведения аудиторской  проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его  проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты, уровень  существенности, проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская  организация определяет способ проведения аудита на основании результатов  предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и  рисков аудита. Когда принимается  решение о проведении выборочного  аудита, аудитор формирует аудиторскую  выборку.

В общем плане рекомендуется  предусмотреть:

• конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным;
• существенные моменты, которые следует охватить;
• выборочные планы;
• формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;
• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участникам аудиторской проверки;
• стандарты, процедуры, руководства или документы, с которыми следует ознакомить группу аудиторов;
• бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;
• предполагаемые сроки работы группы;
• инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
• документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация  определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость  привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация  должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплексности, непрерывности, оптимальности.

После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем  и порядок проведения аудиторской  проверки. Вместе с тем содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудиторской проверки рекомендуется основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

ГЛАВА 2 Аудиторская проверка процесса производства

2.1 Аудит калькулирования себестоимости продукции

Учет затрат на производство продукции представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом  изготовленной продукции (выполненных  работ, оказанных услуг).

Таким образом, метод учета  затрат является определенной взаимосвязью приемов и способов отражения  и контроля издержек производства и  исчисления фактической себестоимости  продукции (работ, услуг).

Правильность отнесения  затрат на производство продукции очень  важна потому, что от этого зависит  величина себестоимости продукции, и, следовательно, прибыли и рентабельности, размеры налогов на прибыль и  другие показатели. В этой связи  аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как  бухгалтерского учета, так и налоговых  требований.

Себестоимость продукции  – это выраженные в денежной форме  затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике  себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной  деятельности организации. Одно из основных условий получения достоверной  информации о себестоимости продукции  – четкое определение состава  производственных затрат.

При оценки правильности учета отдельных вопросов формирования затрат аудитор руководствуется следующими документами:

1. ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
2. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;
3. 25 гл. НК РФ;
4. Отраслевые инструкции по учету затрат на производство.

В бухгалтерском учете  себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным  видам деятельности, понесенных в  связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Расходы, определяемые для целей налогообложения, являются величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу.

В соответствии п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 22.11.1996 г. №129-ФЗ все хозяйственные  операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора – подтвердить наличие  оправдательных документов для обоснования  затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском  учете.

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости  продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать  все обязательные реквизиты.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость  продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим  элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.

Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции определен  Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для  целей налогообложения структура  затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько отлична  от расходов, предусмотренных ПБУ. В  настоящее время Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.

В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.

Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей  налогообложения.

Аудитор должен выяснить: правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты  производства; правильность включения  в себестоимость амортизации  по основным средствам и нематериальным активам, других расходов, в том числе  связанных с управлением производства; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию  учета отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов и др.