Аудит нематериальных активов

          Еще один из вариантов  получения НМА – по договору дарения. Как и раньше, первоначальную стоимость  таких активов определять нужно, исходя из их текущей рыночной стоимости. Но теперь определение последней  дано в тексте ПБУ. Причем предусмотрена возможность проведения экспертной оценки текущей рыночной стоимости.

          Кроме того, для ситуаций, когда фирма получает НМА в  качестве вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены, сделано  важное уточнение. Во всех этих случаях к стоимости, определенной в особом порядке, могут быть также приплюсованы и другие имевшие место затраты – из числа тех, что упомянуты в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007. Скажем, оплата информационных и консультационных услуг.

          С новшествами первоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь о ней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, что первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациям предоставлено право переоценивать свои нематериальные активы и корректировать их стоимость в случае обесценения актива.

          По вопросу проверки НМА на предмет обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, а  просто отсылает к международным  стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценение активов», говорить об обесценении актива можно в случае, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая может быть получена от использования НМА или от его продажи.

          А вот порядок  проведения переоценки описан в самом  ПБУ 14/2007. Для учета результатов переоценки нужно сделать проводки, аналогичные тем, что используются при переоценке основных средств. То же касается и периодичности проведения переоценки. Единожды приняв такое решение в отношении группы однородных активов, компания должна будет переоценивать их не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

          Переоценку НМА, как  сказано в пункте 17 ПБУ 14/2007, нужно  производить по текущей рыночной стоимости, определяемой «исключительно по данным активного рынка». К сожалению, что это за рынок, в документе не поясняется. Но определение этого понятия можно найти в МСФО 38. Так, по международным стандартам активным считается рынок, где одновременно соблюдаются следующие три условия:

          – товары, продаваемые  на рынке, являются однородными;

          – потенциальные  продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время;

          – цены общедоступны.

          Правда, если применить  эти условия к активам, которые  признаются нематериальными по отечественным  стандартам, становится очевидным, что  далеко не всякий такой объект может быть переоценен. Ведь понятно, что активного рынка ноу-хау или, скажем, товарных знаков и изобретений просто не существует. Все эти активы уникальны, сделки с ними нерегулярны, да и цены, как правило, держатся в секрете. А значит, востребованность этого нововведения на данный момент можно поставить под сомнение. 
 

          1.1 Виды нематериальных активов

          Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с  другими элементами деятельности. Так, Р. Рейли и Р. Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

          НМА, связанные с  маркетингом. К этой группе активов  относятся, например, товарные знаки, фирменные  названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

          НМА, связанные с  технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

          НМА, связанные с  творческой деятельностью. К таким  нематериальным активам относятся  литературные произведения и авторские  права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

          НМА, связанные с  обработкой данных. К таким активам  относят запатентованное программное  обеспечение компьютеров, авторские  права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

          НМА, связанные с  инженерной деятельностью. Сюда относятся  промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

          НМА, связанные с  клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказы на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

          НМА, связанные с  контрактами. Это выгодные контракты  с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии  в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

          НМА, связанные с  человеческим капиталом. Например, к  этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

          НМА, связанные с  земельным участком. К ним относятся  права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права на водное пространство и т.д.

          Наконец, НМА, связанные  с понятием «гудвилл» (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и, наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

          Гудвилл (деловая  репутация) является особым нематериальным активом. В общем случае гудвилл – это та часть стоимости компании, на которую рыночная стоимость действующего предприятия превышает сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно выделить следующие компоненты гудвилла:

          Существование активов  и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже  сама готовность предприятия к функционированию. Такая готовность подразумевает наличие управления компанией, наличие персонала, наличие активов.

          Наличие положительного экономического дохода. Под положительным  экономическим доходом понимается превышение дохода над потребляемыми  ресурсами.

          Стоимость, создаваемая  эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

          Ожидание будущих  событий, не связанных непосредственно  с текущей деятельностью компании.

          Наконец, при анализе  стоимости активов предприятия  к гудвиллу относят стоимость  нематериальных активов, которые в  процессе анализа не удалось идентифицировать отдельно.

          1.2 Нематериальные активы с точки зрения стандартов отчетности

          Российские и международные  стандарты отчетности по-разному  подходят к определению нематериального  актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во-вторых, подконтрольность компании, и в-третьих, способность приносить экономические выгоды.

          Если нематериальный актив связан с каким-либо материальным активом, например, программное обеспечение либо изображение, имеющее носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.

          В рамках стандарта  РСБУ до недавнего времени определение  НМА существенно отличалось от определения, данного в рамках международных стандартов. Однако вступившие в силу в начале 2008 г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признаки нематериального актива, приближая последние к букве международного стандарта. Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных на нематериальный актив документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пункт обуславливал существенное различие между российскими и международными правилами учета нематериальных активов. Необходимость четкого документального подтверждения нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что до недавнего времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетности были различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие «нематериальные активы» с точки зрения РСБУ.

          Нынешний стандарт требует для принятия нематериального  актива к бухгалтерскому учету единовременного  выполнения следующих условий:

          а) отсутствие у объекта  материально-вещественной формы;

          б) первоначальная стоимость  объекта может быть достоверно определена;

          в) возможность выделения  или отделения (идентификации) объекта  от других активов;

          г) организацией не предполагается последующая перепродажа (в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

          д) объект предназначен для использования в течение  длительного времени, т.е. срока полезного  использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

          е) объект способен приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем;

          ж) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе  имеет надлежаще оформленные  документы, подтверждающие существование  самого актива и права данной организации  на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

          Таким образом, последняя  формулировка значительно смягчает требования к оформлению документов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольности нематериального  актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласно Гражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

          Перечисленные общие  требования российских и международных  стандартов отчетности накладывают  ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации их постановка на учет невозможна.

          Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также  конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены  общие требования стандарта. Также  по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение.

          Расходы на стимулирование и подготовку персонала возможно поставить на учет согласно МСФО 38, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией. РСБУ же не признает эти расходы нематериальным активом, о чем прямо сказано в стандарте. До недавнего времени РСБУ признавали в качестве нематериального актива организационные расходы (расходы на учреждение компании), что выглядело откровенным курьезом.