Ценные бумаги

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг, переданных другим организациям или лицам;

- данные о резерве под обесценение ценных бумаг с указанием вида ценных бумаг; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резервов, использованных в отчетном году.

2.3. Аудит операций предприятия с ценными бумагами

Для проведения полноценного аудита на основе данных бухгалтерской отчетности возможно проведение следующих аналитических процедур по проверке:

- динамики финансовых вложений, предварительно сгруппированных по направлениям, срокам и способам оценки;

- состава и структуры финансовых вложений, что сделает более очевидными приоритеты и особенности финансовой деятельности аудируемой организации;

- ликвидности финансовых вложений, особенно краткосрочных. Последние часто полностью относят к высоколиквидным активам, приравнивая их к денежным средствам. Такой подход правомерен, если аудитор уверен в том, что ценные бумаги действительно являются легкореализуемыми и надежными, имеют короткий срок обращения, обладают незначительным риском снижения рыночной стоимости;

- источников финансирования долгосрочных финансовых вложений, особенно производимых в крупных размерах.

Кроме того, целесообразно выполнить оценку эффективности финансовых вложений в целом и отдельных финансовых инструментов, что потребует применения дифференцированных методик. Различают ретроспективную и прогнозную оценки эффективности финансовых вложений. Для получения ретроспективной оценки сумму полученного дохода от финансовых вложений сопоставляют со среднегодовой величиной данного вида активов. Аудитору полезно сравнить, например, доходность ценных бумаг с альтернативным (гарантированным) доходом, в качестве которого принимается ставка рефинансирования или процентная ставка по облигациям государственного сберегательного займа Российской Федерации. Прогнозная оценка эффективности отдельных видов финансовых вложений осуществляется с помощью расчета текущей рыночной цены конкретного финансового инструмента с применением методов дисконтирования [5, c. 37].

Организация может составлять расчет оценки по дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснительной записке.

Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов: аудиторов или оценщиков.

Методы дисконтирования будущих доходов основаны на оценке предполагаемых доходов для каждого из нескольких временных промежутков. Эти доходы пересчитываются в стоимость при помощи ставки дисконта и техники текущей стоимости [7, c. 68].

Критериями метода дисконтирования служат показатели эффективности:

- чистый денежный поток (Net Cash Flow, далее - NCR);

- чистая дисконтированная стоимость, или текущая приведенная стоимость, чистый дисконтированный доход (Net Present Value, далее - NPV);

- внутренняя процентная ставка, или внутренняя норма доходности (Internal Rate of Return, далее - IRR);

- индекс доходности (Profitability Index, далее - PI), а также норма NPV;

- период возврата капитала, или дисконтированный срок окупаемости (Pay-Back Period, далее - РВР).

Чистый денежный поток, или остаток денежных средств в периоде t(NCFf), характеризует финансовый итог производственно-хозяйственной деятельности в этом периоде и вычисляется как разница между суммами притоков и оттоков средств.

Чистая дисконтированная стоимость, или текущая приведенная стоимость (NPV), - это обобщающий результат деятельности за весь период реализации проекта. Для его определения дисконтированные величины NCFt суммируются по периодам:

          n                   -t

NPV = SUM NCFt (1 + i)          (1).

                                                              t = o

Очевидно, что реализация норм ПБУ 19/02 не только улучшит постановку учета и информационную прозрачность операций с финансовыми вложениями, но и позволит на качественно новом уровне организовать аудиторскую проверку последних, обеспечивая тем самым растущие потребности управления современными финансовыми инструментами.

В ходе аудита цикла выбытия финансовых вложений аудитор должен установить:

- имели ли место в течение отчетного периода факты выбытия ценных бумаг: погашение или продажа ценных бумаг на вторичном рынке, передача векселей в счет обеспечения собственной задолженности перед поставщиками и т.п.;

- все ли записи в бухгалтерских регистрах, касающиеся операций с ценными бумагами, имеют документальное подтверждение;

- все ли операции по выбытию ценных бумаг санкционированы уполномоченными должностными лицами в установленном порядке;

- отражены ли в бухгалтерском учете все сделки по выбытию ценных бумаг, имевшие место в отчетном периоде;

- в полном ли объеме отражена в бухгалтерском учете задолженность перед поставщиками, обеспеченная векселями;

- все ли операции по погашению дебиторской и кредиторской задолженности, обеспеченной векселями, отражены в бухгалтерском учете и в полном ли объеме.

Изложенные задачи не могут претендовать на исчерпывающую полноту, но дают достаточные основания для организации и проведения аудиторской проверки операций с ценными бумагами.

Процедуры, проводимые аудиторами в ходе аудиторских проверок, можно разделить на три группы:

- процедуры подготовки и планирования аудита;

- процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу;

- заключительные процедуры.

В каждую из групп входит перечень процедур, которые направлены на получение аудиторских доказательств. По результатам анализа полученной информации принимается решение о признании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации достоверной или нет [13, c. 19].

На этапе планирования проверки аудиторские процедуры направлены на изучение показателей деятельности проверяемой организации, выявление объема проводимой проверки, оценку надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

В ходе проверки операций с ценными бумагами по существу аудитор оценивает правильность ведения бухгалтерского учета операций по приобретению, движению, выбытию ценных бумаг, а также по начислению и получению доходов от владения ценными бумагами.

На заключительном этапе проверки проверяющими определяется степень искажения информации, содержащейся в отчетности и отражающей информацию о ценных бумагах, и выносится заключение о достоверности представленной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Одной из наиболее важных процедур, проводимых в ходе аудита, является тестирование системы внутреннего контроля. Требования к оценке системы внутреннего контроля содержатся в правиле (стандарте) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденное постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405.

Термин "система внутреннего контроля" означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

- организационная структура аудируемого лица;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемая кадровая политика;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

- подотчетность одних работников другим;

- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

- ограничение доступа к активам и записям;

- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и др.), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).

3. Проблемы учета и аудита операции с векселями

В самом начале перестройки, еще до выхода постановления Президиума ВС РФ от 24.06.1991 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР", вводившего в действие на территории России вексельный закон, принятый Женевской конференцией в 1930 г., Минфин России уже внес изменения в План счетов, принятый в 1985 г., чтобы отразить в нем движение ценных бумаг и векселей [8, c. 36].

Тогда никто в нашей стране не знал, что это такое, так как ни в школах, ни в вузах об этом никогда не упоминали, а в таких элитных вузах, как МГИМО, Финансовый институт (международный факультет), Академия внешней торговли готовили специалистов в основном для работы за рубежом, а не внутри страны. Поэтому вся страна пребывала в неведении в отношении ценных бумаг и векселей.

Наверное, именно поэтому, введя в 1990 г. в действующий План счетов счет 59 "Векселя полученные" и счет 66 "Векселя выданные", Минфин России умудрился присоединить ко второму из них еще и Фонд стабилизации экономики, что вызывало вопросы у обучающихся бухгалтерскому учету, ибо преподаватели не могли объяснить, как же все-таки называется счет 66.

План счетов, утвержденный в 1991 г., уже не содержал этих счетов. Векселя, полученные от покупателей, предлагалось учитывать на субсчете 3 к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для векселей, выданных поставщикам, отдельного субсчета к счету 60 не было предусмотрено, но предлагалось построить аналитический учет таким образом, чтобы обеспечить получение необходимых данных:

- по поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- по поставщикам по просроченным оплатой векселям;

- по поставщикам по полученному коммерческому кредиту".

В пояснениях к счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" о векселях не сказано ни слова, но есть упоминание о других ценных бумагах.

В Плане счетов, утвержденном в 2000 г., ни счет 60, ни счет 62 не имеют субсчетов, но в пояснениях к ним сказано об аналитическом учете векселей. А счет 58 в этом Плане счетов вместо трех субсчетов получил четыре субсчета. У двух субсчетов поменяли название, третий остался прежним и был введен новый субсчет о вкладах в простые товарищества. И опять инструкция к этому счету не содержит никакого упоминания о векселях. Наверное, поэтому многие бухгалтеры не используют этого счета для учета векселей третьих лиц, а продолжают использовать только счета 60 и 62 или 76.

Постановление Президиума ВС РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР" предписывало в месячный срок создать проект вексельного закона, который учитывал бы национальные особенности страны. Вместо месяца прошло ровно пять лет, прежде чем проекты такого закона были опубликованы. Прошло еще несколько месяцев до принятия Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", который оказался очень небольшого размера и опять, как и постановление N 1451-1, вводил в действие на территории России Положение о переводном и простом векселе, принятое еще в 1937 г. в СССР. Конечно, в законе были дополнения и уточнения, но не такие существенные, чтобы для их разработки понадобилось целых шесть лет.

После опубликования постановления Президиума ВС РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1 обеспечение всемерного информирования объединений, организаций, кооперативов и банков о важности использования векселей в хозяйственном обороте было возложено письмом ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями" на банки. Однако практика аудита показывает, что банки не выполнили возложенной на них задачи, так как до сих пор допускаются ошибки при применении векселей не только организациями и предприятиями, но и банками.