Сравнительная характеристика МС финансовой отчетности № 7 и ПБУ 4/99

     Формирование отчета о движении денежных средств по-новому

     До  настоящего времени при составлении  отчета о движении денежных средств  компании руководствовались п. 29 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [1], а также п. п. 15 и 16 Указаний о  порядке составления и представления  бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н [2]. Начиная с отчетности за 2011 г. ситуация в корне изменилась. Компании обязаны применять единые формы  бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н [3], а отчет о движении денежных средств должны формировать в  соответствии с нормативными предписаниями  одноименного стандарта - ПБУ 23/2011 "Отчет  о движении денежных средств" [4]. С ними целесообразно ознакомиться заблаговременно, чтобы разработать  соответствующую систему аналитического учета и применять ее на протяжении отчетного года. Стандарт адресован  коммерческим организациям [4, п. 1]. Некоммерческие организации представлять отчет  о движении денежных средств не обязаны [5, п. 85]. Нужно также отметить, что  ПБУ 23/2011 разработано на основе МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств" [6].  

     Денежные  эквиваленты  

     Отчет, составленный в соответствии с ПБУ 23/2011, должен характеризовать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Этот подход позаимствован  из МСФО.

     При этом российский стандарт определяет денежные эквиваленты как высоколиквидные  финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости [4, п. п. 5 и 23]. В свою очередь, согласно п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <1> финансовые вложения - это активы, способные приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 приводит открытые в кредитных организациях депозиты до востребования <2>.

     --------------------------------

     <1> Утверждено Приказом Минфина  России от 10.12.2002 N 126н (зарегистрировано  в Минюсте России).

     <2> Пункт 1 ст. 834 и п. 1 ст. 837 ГК РФ.  

     А вот теперь представим ситуацию: компания приобрела векселя Сбербанка  России по цене, соответствующей номиналу, и использует их в качестве средства платежа. Такие векселя юридически не являются финансовыми вложениями, но исходя из экономического содержания операций их придется признать эквивалентами денежных средств. К подобным схемам расчетов прибегают, когда действуют ограничения права распоряжения счетом, предусмотренные ст. 858 ГК РФ, либо "в обход" режима картотеки N 2, предназначенной для взыскания денежных средств с банковского счета компании <3> (на основании п. 1 ст. 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" и п. 2 ст. 46 НК РФ). По сути, такие сделки заключаются с целью сокрытия имущества от обращения на него взыскания. Они расцениваются как злоупотребление правом (п. 1 ст. 10 ГК РФ) и квалифицируются как ничтожные, недействительные независимо от признания их таковыми судом (ст. 168 ГК РФ) <4>. Отечественной практикой подход к отражению в бухгалтерском учете ничтожной сделки, удостоверенной безупречно оформленными первичными учетными документами <5>, не выработан <6>. Тем не менее, по мнению автора, в силу самой природы предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) руководство компании вправе идти на хозяйственный риск <7>. ПБУ 4/99 (п. 39) предлагает раскрывать политику управления рисками в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

     --------------------------------

     <3> Положение о безналичных расчетах  в Российской Федерации, утв.  ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П, п. 8.9.

     <4> Информационное письмо Президиума  ВАС РФ от 25.11.2008 N 127 "Обзор практики  применения арбитражными судами  статьи 10 Гражданского кодекса Российской  Федерации", п. 10.

     <5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 ст. 9.

     <6> По-видимому, в данной ситуации надлежит руководствоваться нормой: "В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность" [5, п. 14].

     <7> Риск последствий недействительности  ничтожной сделки (п. 2 ст. 166 и п. 2 ст. 167 ГК РФ).  

     Но  вернемся к отчету о движении денежных средств. IAS 7 (§ 6) определяет денежные эквиваленты  сходным образом, с той лишь разницей (на первый взгляд формальной), что характеризует  их как "вложения" или "инвестиции". Поэтому, с точки зрения МСФО, эквивалентность  векселей, использованных по номиналу, денежным средствам не вызывает сомнений. Более того, МСФО не предполагает проведения юридической экспертизы сделок, поскольку  сама система этих стандартов носит  наднациональный характер и в  большей степени опирается на профессиональные суждения о сделках, чем на регулирующие их правовые нормы.

     В итоге нужно признать, что определение  денежных эквивалентов - элемент учетной  политики компании [4, п. 23], опирающейся  на реальную политику управления денежными  средствами. При формировании учетной  политики компания вправе, во-первых, исходить из приоритета содержания перед формой, а во-вторых, руководствоваться МСФО по вопросам, не урегулированным ПБУ <8>.

     --------------------------------

     <8> Пункты 6 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная  политика организации" (утв. Приказом  Минфина России от 06.10.2008 N 106н,  зарегистрировано в Минюсте России).   

     Классификация денежных потоков  

     Платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 обобщенно именует денежными потоками [4, п. 6].

     Денежные  потоки не образуются вследствие переводов  денежных средств в денежные эквиваленты и обратно, валютно-обменных операций, обмена одних денежных эквивалентов на другие, движения денег между расчетными счетами компании, а также между ее расчетным счетом и кассой. Иностранная валюта является денежным средством (ст. 140 ГК РФ).

     ПБУ 23/2011 (п. п. 7 - 11) требует подразделять денежные потоки на три вида в зависимости  от характера связанных с ними операций: от текущих операций, инвестиционных операций и финансовых операций.

     Аналогичная классификация применялась в  отчете о движении денежных средств  и раньше [2]. Однако новый Стандарт заостряет внимание на значении информации о потоке каждого вида для пользователей  бухгалтерской отчетности. В частности, информация о денежных потоках от текущих операций характеризует уровень обеспеченности компании денежными средствами от осуществления обычной деятельности. Эти средства выступают внутренними источниками погашения кредитов, выплаты дивидендов и новых инвестиций. Денежные потоки от инвестиционных операций показывают уровень затрат компании на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем. Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением и погашением кредитов, а также с получением от собственников компании вкладов и выплатой им дивидендов.

     Итак, обычная деятельность компании выступает  генератором денежных средств. Коммерческая организация создается и существует в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), в первую очередь в форме денежных изъятий. Отчет о движении денежных средств как раз и показывает возможность вывода денежных средств из бизнеса на регулярной основе. По этой причине наибольший интерес к этому отчету проявляют собственники компании и кредитующие ее банки. Руководители компании могут извлечь из отчета информацию об объеме денежных ресурсов, необходимых для расширения производства.

     Отчет содержит информацию и для налогового контроля. Диспропорция между оттоком  денежных средств по текущим операциям  и расходами компании по методу начисления может сигнализировать о фиктивном  занижении налоговой нагрузки. В  балансе такая тенденция будет  проявлять себя нарастанием кредиторской задолженности перед поставщиками.

     ПБУ 23/2011 содержит специальное правило относительно платежа по налогу на прибыль. Он включается в денежный поток по текущим операциям, кроме случаев, когда налог непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций [4, пп. "д" п. 9]. Как применить это правило на практике? Представим ситуацию: компания не имеет доходов от обычной деятельности и осуществляет строительство основных средств за счет кредита, выданного в иностранной валюте. В условиях падения валютного курса у компании возникнет внереализационный доход от уценки кредиторской задолженности (п. 11 ст. 250 НК РФ) и в результате - налогооблагаемая прибыль. В данной ситуации доходы обусловлены финансовой деятельностью, поэтому платеж по налогу нужно включить в финансовый поток. Если же часть налога на прибыль обусловлена продажей основных средств, то ее нужно показать в составе инвестиционного потока. Ну а если налоговая база формируется от текущих, инвестиционных и финансовых операций, единый платеж предстоит разделить на соответствующие части [4, п. 13].

     Когда денежный поток не может быть однозначно классифицирован, он отражается как  текущий [4, п. 12]. Такая ситуация, например, возникает, когда по инвестиционным и финансовым операциям компании образуется налогооблагаемый убыток.  

     Новые подходы к отражению  операций  

     Свертывание денежных потоков. В ряде случаев ПБУ 23/2011 требует представлять денежные потоки в свернутом виде [4, п. п. 16 и 17], т.е. как бы в нетто-оценке. Такой подход нужно применять, когда потоки относятся не столько к деятельности компании, сколько к деятельности ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

     В качестве примера стандарт указывает  на денежные потоки комиссионера или  агента в связи с оказанием  им комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги). Однако представим, что комиссионер  получил оплату от покупателя в одном  отчетном году, а перечисление этих средств комитенту (с удержанием своего вознаграждения) произвел лишь в следующем году. Очевидно, что  свернуть разнонаправленные потоки средств комитента можно лишь в пределах календарного года (когда  они относятся к одному отчетному  периоду). Следовательно, правило о  свертывании имеет ограниченное применение. При таких обстоятельствах  компания может принять решение  вообще не показывать в отчете движение и остатки денежных средств комитентов и принципалов, а в балансе  отражать принадлежащие им денежные средства обособленно [4, п. 23].

     Еще одно принципиальное различие отчетов  за 2011 и 2010 гг.: в денежные потоки не включаются косвенные налоги, т.е. акцизы и НДС. Результирующий поток таких налогов за год (входящий от покупателей минус исходящий продавцам минус уплаченный в бюджет плюс возмещенный из бюджета) нужно будет показать в текущем потоке. Нужно отметить, что выделение суммы НДС в потоках денежных эквивалентов представляет отдельную задачу.

     В целом свертывание потоков обеспечивает сравнимость показателей отчета о движении денежных средств и  отчета о прибылях и убытках.

     Операции  с иностранной валютой. В прежние годы компании, совершавшие операции с иностранной валютой, составляли отдельные отчеты о движении денежных средств по каждой валюте, далее пересчитывали их в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а затем построчно суммировали показатели таких отчетов [2].

     Начиная с 2011 г. это правило не действует. ПБУ 23/2011 (п. 18) устанавливает, что потоки иностранной валюты пересчитываются  в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения соответствующей операции и включаются в единый "рублевый" отчет на общих основаниях. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Для определения среднего курса компания может воспользоваться алгоритмом, изложенным в п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <9>, либо разработать иной экономически обоснованный порядок.

     --------------------------------

     <9> Утверждено Приказом Минфина  России от 27.11.2006 N 154н (зарегистрировано  в Минюсте России).  

     Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и  на конец года пересчитываются в  рубли в соответствии с действовавшими на эти даты официальными курсами  валют. Разницы, возникающие вследствие пересчета денежных потоков и  остатков в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражаются в  отдельной строке отчета [4, п. 19] (под  названием "Величина влияния изменений  курса иностранной валюты по отношению  к рублю" (код 4490) [3]). Она применяется  в целях устранения разрыва между  остатками и построчным суммированием  данных о денежных потоках. Аналогичная  строка предусматривалась в отчете о движении денежных средств и  ранее, но тогда она предназначалась  для отражения расхождений с  данными баланса.