Нематериальные активы, источники их приобретения и амортизация

Еще одним из видов нематериальных активов, прямо  не поименованных в Положении  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации. Аналитическая позиция с таким названием появилась в табл. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчета за 1996 год. 

"Деловая репутация  фирмы", "цена фирмы", "гудвилл" – это различные названия очень похожего явления, результат которого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива. 

При покупке  предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время "деловая репутация организации". Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерского учета. Бухгалтерское "признание" деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса. 

Методологические  основы порядка отражения в учете возникающей разницы изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий". 

Еще один объект, учет которого в составе нематериальных активов является дискуссионным, это так называемые права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием. Нормативное бухгалтерское обоснование такой возможности содержится в пояснениях к счету 75 "Расчеты с учредителями" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии (в редакции приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. №173). 

Таким образом, Положение о бухгалтерском учете  и отчетности в Российской Федерации, будучи одним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальных активов. Их фактический перечень несколько шире. 

1.2. Правовое  положение НМА 

Правовой режим  объектов авторского права 

Правовое регулирование  объектов авторского права осуществляется в соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 "Об авторском праве  и смежных правах", Законом  РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 "О правовой охране программ для электронных  вычислительных машин и баз данных", Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем". 

В соответствии со ст. 7 Закона "Об авторском праве  и смежных правах", объектами  авторского права являются литературные произведения (включая программы для ЭВМ), драматические и музыкально-драматические произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры и градостроительства, фотографические произведения, а также иные объекты. Авторское право распространяется на любые произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а также от способа его выражения. 

Объекты авторского права могут существовать в различных  формах: письменной (рукопись, машинопись, нотная запись), устной (публичное произнесение, публичное исполнение), изобразительной (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр). 

Для признания  и осуществления авторского права  на авторское произведение не требуется  депонирования, регистрации, получения  разрешения (согласования) в государственных органах или соблюдения иных формальностей. Авторское право на произведение возникает в силу создания этого произведения. Для защиты своих прав автору необходимо лишь выразить созданное произведение в любой объективной форме, позволяющей осуществлять его дальнейшее воспроизведение, и уведомить третьих лиц о том, что именно он является автором данного произведения (заявить о своих правах на произведение). 

Авторское произведение является результатом интеллектуальной (творческой) деятельности, что порождает определенную специфику его правового режима и оформления сделок с ним. На произведение (как совокупность идей, образов и научных решений) правообладатель приобретает "исключительные", а не вещные правомочия. Вещные права (в том числе и право собственности) возникают на материальные носители творческого произведения, а не на его содержание. 

Таким образом, любое авторское произведение одновременно является совокупностью имущественных  и неимущественных прав автора (правообладателя), овеществленных (материализованных) на материальном носителе, т. е. в конкретном и определенном экземпляре произведения. 

Пример. Любая  книга является материальным носителем  творческого замысла автора, т. е., во-первых, является имуществом, на которое  любой владелец приобретает право собственности, а во-вторых, является объектом авторского права, "исключительные права" на который принадлежат автору. 

Указанное различие правовых понятий очень важно  для выбора той или иной формы  гражданско-правовой сделки и для  последующего бухгалтерского отражения приобретаемого авторского произведения. 

Правовое регулирование  сделок с объектами авторского права 

Правовой режим  произведений науки, литературы, искусства  и объектов смежных прав, программ для ЭВМ, баз данных и иных подобных объектов, согласно Закону РФ№ 5351-1 от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах", Положению о бухгалтерском учете и отчетности, определяется авторским правом и имеет свою специфику. 

Поэтому, когда  предприятие намерено приобрести объект авторского права, необходимо четко определить цели приобретения и дальнейшего использования этого объекта. Только после этого можно установить характер договора на приобретение нематериального актива. 

Особо необходимо остановиться на приобретении организацией объектов авторского права в результате его создания работниками организации. Ст. 14 Закона РФ "Об авторском праве и смежных нравах" регулирует отношения между организацией и ее работником при создании служебных произведений. В соответствии с Законом, авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. То есть автором служебного произведения является физическое лицо – лицо, непосредственно создавшее данное произведение. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю (т. е. лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, закон предусматривает обязательное заключение договора между организацией и работником при создании объектов авторского права, чтобы можно было: 

1) определить, что  указанное произведение создано  при выполнении служебных обязанностей  или служебного задания работодателя; 

2) определить  принадлежность прав на использование  служебного произведения; 

3) определить  размер и порядок выплаты автору  авторского вознаграждения за  использование служебного произведения. 

Указанные отношения  могут быть урегулированы в трудовом договоре (контракте) с работником или же в отдельном договоре с работником на создание конкретного произведения по заданию работодателя. 

Необходимо обратить внимание на то, что: 

1) по умолчанию  все исключительные права на  использование служебного произведения принадлежат организации-работодателю. 

2) данная статья  распространяется только на отношения  между юридическим лицом –  организацией и физическим лицом  (работником), состоящим с организацией  в трудовых отношениях, и неприменима  для регулирования отношений между юридическими лицами. 

Приобретение  объекта авторских прав у третьих  лиц, в зависимости от целей его  приобретения и дальнейшего использования, может быть оформлено авторским  договором об использовании произведения или договором купли-продажи экземпляра произведения. Предметом сделки может быть как экземпляр произведения, так и авторские права на это произведение. 

Если предприятие  намерено приобрести нематериальный актив  для личного использования в  своей хозяйственной деятельности, то подобные отношения могут быть отражены в договоре купли-продажи экземпляра авторского произведения. В соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 1. № 5351-I "Об авторском праве и смежных правах", экземпляр произведения является копией произведения, изготовленной в любой материальной форме. 

Приобретенный экземпляр авторского произведения предприятие вправе использовать только в своей деятельности для собственных (личных) нужд. Владелец экземпляра авторского произведения не вправе распространять (тиражировать) данный объект без согласия автора. 

Предметом договора купли-продажи является материальный объект (имущество), единичный экземпляр  авторского произведения, овеществленный на каком-либо материальном носителе (бумаге, дискете и т. п.), а не имущественные права автора (правообладателя) на произведение, поскольку предметом договора купли-продажи может быть только вещь, а не авторские права. 

В ст. 6 Закона РФ "Об авторском праве и смежных  правах" прямо подчеркиваются, что  авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено. Передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте. 

Передача (приобретение) принадлежащих автору имущественных  прав, возникающих из произведения (право на воспроизведение, право  на распространение, право на публичный  показ, право на перевод, право на переработку и др.), осуществляется только на основании авторского договора, существенные условия которого определены в ст. 30, 33 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах". По авторскому договору организация приобретает права на дальнейшее распространение или иное использование произведения в целях получения дохода. 

Закон различает  два вида авторских договоров: договор  заказа и авторский договор об использовании произведения. 

Согласно ст. 33 Закона, по авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, а заказчик обязуется уплатить автору вознаграждение. Правовой режим произведения, созданного по авторскому договору заказа, необходимо отличать от служебных произведений. Отношения, оформленные авторским договором заказа, имеют определенные отличия от отношений по созданию служебных произведений: 

1) стороной авторского  договора заказа является не  работник организации, а любое  физическое лицо; 

2) по авторскому  договору заказа автор передает  заказчику конкретное произведение, отвечающее требованиям договора, а автор служебных произведений передает работодателю все созданные им при выполнении служебных обязанностей произведения; 

3) исключительные  права на служебные произведения  принадлежат работодателю, а не автору, если в договоре не указано иное. Исключительные права на произведения, созданные по авторскому договору заказа, принадлежат автору, а не заказчику, если в договоре не указано иное. 

Согласно ст. 30 Закона "Об авторском праве и  смежных нравах", передача принадлежащих автору имущественных прав на произведения осуществляется только на основании авторского договора, за исключением случаев, специально предусмотренных Законом.