Отраслевые особенности анализа себестоимости

Журнал «Налоговый учет для  бухгалтера» апрель 2008

Отраслевая  специфика расчета себестоимости

Практика показывает, что  расчет себестоимости вызывает много  трудностей как у бухгалтеров, так  и у аудиторских компаний, занимающихся разработкой учетных политик. Автор подробно анализирует специфику расчета себестоимости, останавливается на различиях прямых и косвенных расходов в налоговом и бухгалтерском учете, на примерах показывает, действительно ли упростится ведение учета за счет сближения данных бухгалтерского и налогового учетов. Кроме того, рассказывает об общих методиках по учету расходов, связанных с производством, у различных предприятий. Как формировать себестоимость в налоговом учете? Можно ли воспользоваться в разумных пределах отраслевыми рекомендациями при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?

В налоговом учете как  таковое понятие себестоимости  отсутствует. Вместо этого применяется  понятие «расходы на производство». Правда, суть дела это не меняет: и  в бухгалтерском, и в налоговом  учете следует определять расходы  на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с требованиями бухгалтерского или налогового законодательства.

При этом надо понимать, что  себестоимость продукции (работ, услуг) является основой прогнозирования  и управления производством, а фактические  затраты на производство – базой  для определения цены реализации, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения  непрерывного процесса производства. Именно на основании составляющих себестоимости  определяется порядок документального  оформления затрат, то есть график документооборота, на основании которого группируются и систематизируются данные первичных  документов.

Сразу отметим, что способы  исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг) в  бухгалтерском и налоговом учете  различны в большинстве случаев. Соответственно и финансовый результат, формируемый как разница между  полученными доходами и расходами, будет различаться. Таким образом, это должно быть учтено и при формировании учетной политики предприятия, и  при формировании учетных данных, и при автоматизации учетных  процессов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.

 

Прямые и косвенные  расходы на практике

Деление затрат на прямые и косвенные традиционно применяется в бухгалтерском и управленческом учете. При этом деление расходов на прямые и косвенные должно производиться при любом виде деятельности: производственной деятельности, выполнении работ, оказании услуг.

 

В широком смысле прямые затраты  являются переменными, то есть увеличиваются  или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции. Косвенные  затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска.

 

С 2002 года эти понятия используются и в налоговом законодательстве (ст. 318–320 НК РФ).

 

Таким образом, это общее  для двух учетов. Однако трактовка  прямых и косвенных расходов в  бухгалтерском и налоговом учете  различна по своей структуре.

 

Прямые расходы в бухгалтерском  учете – это расходы, связанные  непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием  услуг, а также расходы вспомогательных  производств. К ним относятся  расходы на оплату труда, стоимость  израсходованных материалов, услуги сторонних организаций, связанные  с изготовлением той или иной продукции (работ, услуг) и т.д.

 

Прямые расходы в налоговом  учете – это как минимум  три вида расходов, поименованных  в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса:

—  оплата труда производственных рабочих с отчислениями во внебюджетные фонды (кроме ФСС-несчастные случаи),

—  материалы, составляющие основу продукции (работ, услуг),

—  амортизация тех  основных средств, которые участвуют  в производстве.

 

 

Общий состав расходов, как  видите, несколько различается.

Пример 1

 

В строительной организации  в состав прямых расходов для целей  бухгалтерского учета будут отнесены субподрядные работы по выполнению строительных или каких-нибудь специфических  монтажных работ. В налоговом  же учете стоимость субподрядных работ может быть включена в состав косвенных расходов.

 

Однако, несмотря на то что в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике, следует иметь в виду, что в некоторых письменных указаниях фискальных органов встречаются рекомендации, идущие вразрез с установленным в 25-й главе порядком деления расходов на прямые и косвенные.

 

Так, в письме Министерства финансов от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/176 высказывается  мнение о том, что положения 25-й  главы Налогового кодекса направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским. Поэтому и порядок отнесения расходов на производство и реализацию в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Другими словами, Минфин рекомендует не экономить на прямых расходах, а сделать их в полной аналогии с бухгалтерским составом.

 

По нашему мнению, это делать совсем не обязательно, так как, принимая во внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, материально-производственных запасов, состав расходов на оплату труда  различны в двух видах учета, поэтому  как их ни сближай, одинакового результата никогда не получится. И потом, разве цель ведения двух видов учета заключается в сближении?

 

Вспомним, что цель бухгалтерского учета заключается в обеспечении  единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, а также  составлении и представлении  сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций  и их доходах и расходах, необходимой  пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 3 закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ).

 

В свою очередь цель налогового учета – сформировать полную и  достоверную информацию о порядке  учета для целей налогообложения  хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечить информацией внутренних и внешних  пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности  исчисления и уплаты в бюджет налога (ст. 313 НК РФ).

 

Как видим, ни о каком сближении  в законодательных актах речи не идет. Вообще было бы правомерно, если бы в налоговом учете вместо понятия  «расходов на производство» было введено понятие «себестоимости продукции (работ, услуг)» и «расходов, связанных с реализацией готовых  изделий (выполненных работ, оказанных  услуг)».

 

Таким образом, мнимое упрощение  ведения учета за счет сближения  данных бухгалтерского и налогового учетов невозможно и вносит лишь путаницу при составлении бухгалтерской  и налоговой отчетности.

 

Рассмотрим наглядный  пример.

Пример 2

Свернуть 

 

2008 году организация, осуществляющая  строительно-монтажные работы, планирует  заключить с заказчиком договор  строительного подряда. Срок исполнения  договора – с января по май  2008 года. Приемка результатов работ  производится заказчиком после  их полного завершения на объекте.

 

Для выполнения предусмотренных  сметой монтажных работ фирма  привлекла субподрядчиков. Результаты приняты в марте. Стоимость монтажных  работ, выполняемых субподрядными  организациями, предварительно составляет 5 000 000 руб. без учета НДС и предполагается к сдаче-приемке в марте 2008 года, т.е. в первом квартале.

 

Перед организацией стоит  вопрос о составе прямых и косвенных  расходов для целей налогового учета, который следует закрепить в  учетной политике для целей налогообложения. Главный бухгалтер просчитывает два варианта признания затрат на оплату работ, выполненных силами субподрядных организаций:

1-й вариант – затраты  признаются косвенными расходами;

2-й вариант – затраты  признаются прямыми расходами.

 

 

Ориентировочная величина доходов  по договору, ожидаемая к получению  фирмой в I квартале, 8 000 000 руб., в I полугодии – 6 000 000 руб.

 

Первый вариант:

 

сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет, составит

—  за I квартал 720 000 руб. [(8 000 000 – 5 000 000) руб. × 24%];

—  за I полугодие 1 440 000 руб. (6 000 000 руб. × 24%).

 

 

Второй вариант:

 

Прямые расходы в виде затрат на оплату работ, выполненных  субподрядчиками, можно признать только в периоде отражения доходов  от реализации строительно-монтажных  работ заказчику. Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет по этому варианту, составит:

—  за I квартал 1 920 000 руб. (8 000 000 руб. × 24%);

—  за I полугодие 240 000 руб. [(6 000 000 – 5 000 000) руб. × 24%].

 

 

Всего в бюджет подлежит к  уплате и в том и в другом варианте, конечно, одинаковая сумма  – 2 160 000 руб. Однако следует учитывать, что сумма авансовых платежей по налогу, которую нужно уплатить во II квартале, рассчитывается исходя из размера налога, начисленного за I квартал.

 

Таким образом, первый вариант  представляется более выгодным для  фирмы.

 

Поэтому зачем пытаться сблизить учет, включая услуги субподрядчиков в состав прямых расходов, когда это явно малопривлекательный вариант? Да и задачу по оптимизации налогообложения (уплатить как можно меньше налогов в более ранние периоды), которую, как правило, ставит руководство фирмы перед главбухом, никто не отменял.

 

В состав фактической себестоимости  в бухгалтерском учете необходимо включить и косвенные расходы, связанные  с управлением и обслуживанием  производства.

 

К косвенным расходам в  бухгалтерском учете относятся  расходы, отражаемые на счете 25 «Общепроизводственные  расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

 

Косвенные расходы в бухгалтерском  учете – это расходы:

—  по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные  отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого  в производстве; расходы по страхованию  указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

—  для нужд управления, не связанных непосредственно с  производственным процессом.

 

 

Косвенные расходы в налоговом  учете – это расходы, за исключением  прямых и внереализационных расходов.

 

Таким образом, состав косвенных  расходов в бухгалтерском и налоговом  учете также различен.

 

Есть еще одна особенность: себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете рассчитывается по каждому виду затрат и виду продукции, работ, услуг в отдельности. В  налоговом учете допускается  котловой метод учета расходов.

 

Таким образом, широко распространенное мнение о повышенных трудозатратах  по ведению налогового учета глубоко  ошибочно!

 

Несмотря на такое количество различий, бухгалтеры, как правило, все равно сравнивают строку по себестоимости  проданных в отчетном периоде  товаров (работ, услуг) Отчета о прибылях и убытках (форма №2) и строку 010 Приложения №2 к Листу 02 Налоговой  декларации по налогу на прибыль, где  отражаются прямые расходы, относящиеся  к реализованным товарам, работам, услугам.

 

А ведь даже в случае если прямые расходы в бухгалтерском  и налоговом учете совпадают, есть некоторые виды расходов, которые  требуют распределения между  объектами калькулирования в бухгалтерском учете и видами деятельности в налоговом учете.

Прямые и косвенные  расходы в теории

 

Каждое предприятие по одному или нескольким основным, определяющим для него видам деятельности можно  отнести к той или иной отрасли. И, естественно, что какая-то общая  методика по учету расходов, связанных  с производством, у этих предприятий  должна быть.

 

Поскольку порядок формирования себестоимости выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых  услуг) при составлении бухгалтерской  и налоговой отчетности имеет  определяющее значение, налогоплательщикам и налоговикам в целях исключения разногласий требуется, по сути, единый подход для расчета себестоимости  в бухгалтерском учете и расходов на производство в налоговом учете.

 

Если обратиться за помощью  к справочно-информационным системам, то можно увидеть, что практически  для каждой отрасли были разработаны  индивидуальные методические рекомендации. Они применяются для целей  составления сводной отраслевой отчетности, а также для целей  управленческого и бухгалтерского учета, например:

—  Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства (утверждена постановлением Госкомитета по архитектурной, строительной и жилищной политике от 23.02.1999 г. № 9);

—  Отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях (утверждена приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17.11.1998 г. № 371);

—  Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402);

—  Типовые методические рекомендации по планированию, учету  и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46);