Прежде
всего, необходимо отметить, что новый Закон 307-ФЗ не
вносит какие-либо кардинальные изменения
в деятельность аудиторов и основы рынка
аудиторских услуг. Рынок аудиторских
услуг, как показывает практика, состоялся,
он достаточно стабилен, устойчиво работает.
Необходимость переустраивать этот рынок
отсутствует. Смысл новой редакции Закона
307-ФЗ об аудиторской деятельности - учесть
те изменения, которые произошли в экономической
жизни страны, накопленный опыт функционирования
аудиторского рынка, учесть опыт аудиторской
профессии в других странах, международно
признанные модели регулирования аудиторской
деятельности. Для реализации этой цели
в новой редакции Закона 307-ФЗ предусмотрен
ряд механизмов и институтов, направленных
на повышение качества аудиторских услуг,
обеспечение стабильности работы аудиторского
рынка.
В специальной
литературе выделяют пять уровней правового
регулирования аудиторской деятельности,
в зависимости от общепринятой иерархии
нормативных правовых актов.
Первый
уровень представлен, прежде всего,
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»
№ 307-ФЗ от 30.12.2008 г. и Федеральным законом
«О саморегулируемых организациях» №
315-ФЗ от 01 декабря 2007 г. (в ред. Федеральных
законов от 22.07.2008 № 148-ФЗ, от 23.07.2008 № 160-ФЗ,
от 28.04.2009 № 62-ФЗ).
Основными
чертами новой модели, заложенной
в Закон № 307-ФЗ, являются:
- перераспределение
функций государственного регулирования
от Правительства РФ к уполномоченному
федеральному органу регулирования
аудиторской деятельности и от
уполномоченного органа к саморегулируемых организациям аудиторов
(далее по тексту - СРО);
- отмена
лицензирования и обязательное
членство аудиторов и аудиторских
организаций в саморегулируемых
организациях, причем, только в одной
СРО;
- внешний
контроль качества аудиторских
услуг со стороны СРО по отношению к их
членам, а в установленных случаях и со
стороны уполномоченного федерального
органа;
- отмена
обязательного страхования ответственности
аудитора о обеспечение ответственности
аудиторов через механизм компенсационных
фондов, формируемых СРО.
При
этом 2009 год становится переходным
от ранее действовавшей к новой
системе регулирования. С 2010 года с
уполномоченного федерального органа
регулирования аудиторской деятельности
снимается функция лицензирования,
существенно сокращается функция
осуществления контроля
за соблюдением аудиторами стандартов
(за исключением контроля качества работы
аудиторских организаций, осуществляющих
аудит организаций, доля государственной
собственности в капитале которых составляет
не менее 25% и унитарных предприятий), переходящая
к саморегулируемым организациям аудиторов,
осуществление аудиторской деятельности
вне системы внешнего контроля качества
становится невозможным.
Второй
уровень составляют Указы Президента
РФ и постановления Правительства
Российской Федерации.
Третий
уровень представлен Федеральными
правилами (стандартами) аудита.
Правила
(стандарты) аудиторской деятельности
- это единые требования к порядку
осуществления аудиторской деятельности,
оформлению и оценке качества аудита
и сопутствующих ему услуг, а также к порядку
подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
Для
регулирования аудиторской деятельности
применяются международные и
национальные стандарты аудиторской
деятельности.
Международные
стандарты аудита (МСА) - International Standards
of Auditing - (ISA) содержат
основные принципы и необходимые процедуры,
также соответствующие руководства, предоставленные
в форме пояснительного материала. Эти
стандарты разрабатывает и выпускает
Международная Федерация Бухгалтеров
(International Federation of Accountants - IFAC) - международная
организация, в которую входят национальные
бухгалтерские организации более 130 стран,
в том числе и Россия (представлена Институтом
профессиональных бухгалтеров РФ). Международные
стандарты не превалируют над национальными
аудиторскими стандартами.
Национальные
правила (стандарты) аудиторской деятельности
подразделяются федеральные правила
(стандарты) аудиторской деятельности
и внутренние правила (стандарты) аудиторской
деятельности, действующие в профессиональных
аудиторских объединениях,
а также правила (стандарты) аудиторской
деятельности аудиторских организаций
и индивидуальных аудиторов.
Федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности
являются обязательными для аудиторских
организаций, индивидуальных аудиторов, а также для
аудируемых лиц, за исключением положений,
в отношении которых указано, что они имеют
рекомендательный характер.
Федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности
утверждаются Правительством Российской
Федерации.
Профессиональные
аудиторские объединения
вправе, если это предусмотрено их уставами,
устанавливать для своих членов внутренние
правила (стандарты) аудиторской деятельности,
которые не могут противоречить федеральным
правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
При этом требования внутренних правил
(стандартов) аудиторской деятельности
не могут быть ниже требований федеральных
правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Пункт
1 ст. 7 Закона 307-ФЗ предусматривает, что
Федеральные стандарты аудиторской
деятельности:
- определяют требования
к порядку осуществления аудиторской
деятельности, а также регулируют иные
вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным
законом;
- разрабатываются
в соответствии с международными
стандартами аудита;
- являются
обязательными для аудиторских организаций,
индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых
организаций аудиторов и их работников.
В настоящее
время действуют федеральные
правила (стандарты) утвержденные Постановлением
Правительства РФ «Об утверждении
федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»
№ 696 от 23.09.2002 г. (в ред. Постановлений Правительства
РФ от 04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005
№ 228, от 25.08.2006 № 523, от 22.07.2008 № 557, от 19.11.2008
№ 863).
Четвертый
уровень представлен стандартами саморегулирующих
организаций аудиторов. К этому уровню,
можно, отнести и Кодекс профессиональной
этики (свод правил поведения, обязательных
для соблюдения аудиторскими организациями,
аудиторами при осуществлении ими аудиторской
деятельности), принимаемый каждой саморегулирующей
организацией.
В соответствии
с п. 2 ст. 7 Закона 307-ФЗ стандарты
саморегулируемой организации аудиторов:
- определяют
требования к аудиторским процедурам,
дополнительные к требованиям,
установленным федеральными стандартами
аудиторской деятельности,
если это обусловливается особенностями
проведения аудита или особенностями
оказания сопутствующих аудиту услуг;
- не
могут противоречить федеральным
стандартам аудиторской деятельности;
- не
должны создавать препятствия
осуществлению аудиторскими организациями,
индивидуальными аудиторами аудиторской
деятельности;
- являются
обязательными для аудиторских
организаций, аудиторов, являющихся
членами указанной саморегулируемой
организации аудиторов.
К пятому
уровню относятся внутренние (внутрифирменные)
стандарты, разрабатываемые организациями,
оказывающие аудиторские услуги.
В заключение
рассматриваемого вопроса необходимо
также отметить, что правовая база
нормативных правовых актов, регулирующих
аудиторскую деятельность, в ближайшее
время претерпит объективные
изменения. С принятием Закона 307-ФЗ уже
выявлены существенные противоречия с
действующим законодательством, регулирующим
финансово-хозяйственную, бухгалтерскую
деятельность субъектов предпринимательской
деятельности.
Как
мы уже отмечали выше, если
ранее действовавший Закон № 119-ФЗ приравнивал
два различных понятия - «аудит» и «аудиторская
деятельность», то Закон № 307-ФЗ разграничил
эти понятия, определив аудит как один
из видов услуг, составляющих, наряду с
другими аудиторскими услугами, содержание
аудиторской деятельности.
Состав
услуг, которые разрешено оказывать
аудиторам, новый Закон 307-ФЗ определил
следующим образом:
- аудит
бухгалтерской отчетности, предусмотренной
Федеральным законом РФ «О
бухгалтерском учете» № 129-ФЗ
от 23 февраля 1996 г. или
аналогичной по составу отчетности, предусмотренной
иными федеральными законами;
- сопутствующие
услуги, установленные федеральными
стандартами аудиторской деятельности;
Прочие
услуги, связанные с аудиторской
деятельностью носят исчерпывающий характер
и прямо указаны в п. 7 ст.1 Закона 307-ФЗ.
Однако
новый Закон 307-ФЗ вывел из круга
оказываемых аудиторами услуг аудит
по специальному заданию (специальный
аудит) - аудит отчетности, составленной
на основе правил, отличных от установленных федеральными
законами Российской Федерации (например,
МСФО, US GAAP, корпоративных стандартов компаний
и др.), аудит отдельных показателей отчетности,
отдельных аспектов деятельности организаций.
Очевидно, что такие объекты аудита не
являются отчетностью, аналогичной по
составу бухгалтерской отчетности, предусмотренной
Федеральным законом РФ «О бухгалтерском
учете» и не предусмотрены иными федеральными
законами.
Действовавший ранее
Закон № 119-ФЗ, хотя и ограничивал
понятие аудита аудитом отчетности,
составленной по законодательству РФ
(без упоминания ее состава), в целом не
препятствовал оказанию аудиторами услуг
по специальному аудиту, в том числе аудиту
по МСА отчетности, составленной по МСФО.
Он содержал открытый перечень связанных
с аудиторской деятельностью услуг, которые
было разрешено оказывать аудиторам, а
Правило (стандарт) аудиторской деятельности
«Заключение аудиторской организации
по специальным аудиторским заданиям»
(одобренное Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте РФ 20.10.1999
г., протокол № 6), регулировало оказание
услуг по специальному аудиту.
Закон № 307-ФЗ вывел
оказание услуг по специальному аудиту
за рамки аудиторской деятельности,
запретив их оказание аудиторам и
тем самым разрешив неограниченному
кругу лиц, не имеющих профессиональной
подготовки.
Таким образом, с
2009 года оказание аудиторами услуг
по аудиту любой отчетности, кроме
отчетности, составленной в соответствии
с требованиями закона «О бухгалтерском
учете» или аналогичной по составу,
установленной иными федеральными
законами, является незаконным, соответственно,
подпись аудитора на заключении о такой
отчетности незаконна, а аудиторское заключение
по такой отчетности может подписать кто
угодно, кроме аудитора и аудиторской
организации.
Под запретом оказался
и налоговый аудит, поскольку налоговые
декларации хотя и предусмотрены федеральными
законами, но далеко не аналогичны по составу
отчетности, предусмотренной Федеральным
законом РФ «О бухгалтерском учете».
Правда, необходимо
отметить, что Минфин РФ в своем
информационном сообщении «Для пользователей
аудиторских услуг в связи с вступлением
в силу Федерального закона от 30 декабря
2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности»
указал, что «приведенный в пунктах 1 -
10 части 7 статьи 1 Федерального закона
перечень услуг, которые аудиторские организации,
индивидуальные аудиторы могут оказывать
наряду с аудиторскими услугами, не является
исчерпывающим».
Однако, по нашему
мнению, это обстоятельство не отменяет
необходимости скорейшего внесения
соответствующих изменений в текст
самого закона.
1.3. Характеристика аудита
Прежде чем
перейти к рассмотрению настоящего
вопроса еще раз отметим, что
Законом № 307-ФЗ произведено деление
на аудиторские услуги и прочие виды
деятельности, так или иначе связанные
с аудитом. Перечень сопутствующих аудиту услуг
должен устанавливаться федеральными
стандартами данной деятельности (п. 4
ст. 1 Закона № 307-ФЗ).
В настоящее время действуют
федеральные правила (стандарты) утвержденные
Постановлением Правительства РФ «Об
утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности» № 696 от 23.09.2002
г. (далее по тексту - Стандарты) в отношении
следующих работ:
- выполнение согласованных
процедур в отношении финансовой
информации;
- компиляция финансовой
информации;
- обзорная практика бухгалтерской
отчетности.
Выполнение согласованных
аудиторских процедур по специальным
техническим заданиям позволяет
принимать объективные управленческие
решения и решать насущные проблемы
организаций.
Для проведения согласованных
процедур необходима договоренность не
только между аудитором и хозяйствующим
субъектом, который его нанимает, но и
согласие третьей стороны (например, заинтересованной
организации, которая является собственником
или потенциальным покупателем проверяемого
хозяйствующего субъекта, кредитной организацией,
рассматривающей надежность потенциального
заемщика).
Согласованные процедуры
могут выполняться аудитором
в отношении:
- финансовой (бухгалтерской)
отчетности в целом, либо одного
из ее элементов (например, бухгалтерского
баланса или отчета о прибылях и убытках);
- отдельных показателей
финансовой информации. Например:
- Проверка отдельных участков
бухгалтерского учета (дебиторская
и кредиторская задолженности,
экспортно-импортные операции, учет
основных средств и пр.;
- Оценка правильности определения
налогооблагаемой базы по всем налогам,
правомерности применения организацией
налоговых льгот и т.д.;
- Участие в инвентаризации
имущества, аудит результатов
инвентаризации;
- Проверка отдельных хозяйственных
операций с целью определения
законности осуществления отдельных сделок,
подтверждения прав собственности, полноты
отражения имущества и подтверждения
обязательств;
- Диагностика и анализ
систем внутреннего контроля
и управления.
При проведении процедур, согласованных
в рамках технического задания, предусматривается
применение таких инструментов аудиторской
проверки, как запросы, наблюдение, инспектирование,
получение подтверждений, анализ, пересчет,
сравнение и другие действия по проверке
точности записей.