Налоговое правонарушение

2.1 Варианты взыскания  штрафа налоговыми органами

           В соответствии с п. 9 п. 1 ст. 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", действующей с 1 января 2006 г., налоговые органы имеют право наряду с недоимками по налогам (сборам) и пенями взыскивать штрафы в порядке, установленном НК РФ.

          Общий порядок взыскания штрафов налоговыми органами определен в двух статьях части первой НК РФ - ст. 46 "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа"./1/

Статья 46 НК РФ в первую очередь  определяет детальный порядок взыскания  налога. В соответствии с данной нормой в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется  принудительно путем обращения  взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или  индивидуального предпринимателя  на счетах в банках. При этом взыскание  налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в  котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или  индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие  бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых  денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или  индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании принимается  после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения  срока исполнения требования об уплате налога, и доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального  предпринимателя в срок не позднее  пяти дней после его вынесения.

В целом указанный порядок, так же как и порядок взыскания  сборов (п. 10 ст. 46 НК РФ) и пеней за несвоевременную уплату налога (п. 9 ст. 46 НК РФ), достаточно давно используется на практике и серьезных вопросов по своему применению не вызывает.

Однако в п. 9 новой редакции указанной статьи отмечено, что ее положения применяются также  при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть Налоговый  кодекс Российской Федерации предусматривает  возможность использования инкассового  порядка взыскания налоговой  санкции./1/

В то же время детальный  порядок взыскания налоговой  санкции (штрафа) на основании решения  налогового органа в случае, если сумма  штрафа, налагаемая на индивидуального  предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному  налогу за налоговый период и (или) иному  нарушению законодательства о налогах  и сборах, на организацию - пятьдесят  тысяч рублей по каждому неуплаченному  налогу за налоговый период и (или) иному  нарушению законодательства о налогах  и сборах, определен в ст. 103.1 НК РФ. Данный порядок закрепляет принудительное исполнение решения о взыскании  налоговой санкции путем направления  соответствующего постановления судебному  приставу-исполнителю для исполнения в соответствии с Федеральным  законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон "Об исполнительном производстве").

Инкассовый порядок взыскания  штрафов за нарушение налогового законодательства, по нашему мнению, может  использоваться в случае официального согласия налогоплательщика на взыскание  налоговой санкции (см. Постановление  Конституционного Суда Российской Федерации  от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Например, налогоплательщик согласен с требованием об уплате налоговой санкции в добровольном порядке, но не имеет в данный момент необходимых денежных средств. При  этом он может дать официальное согласие на безакцептное списание денежных средств  с его расчетных счетов в порядке, определенном Гражданским кодексом Российской Федерации. В этом случае между налогоплательщиком и налоговым  органом должно быть достигнуто соглашение по сроку уплаты штрафа, и такой  срок должен быть весьма ограничен. В  случае недостаточности денежных средств  на счетах налогоплательщика для  уплаты штрафа (штрафов) применяется  порядок, закрепленный в ст. 47 НК РФ "Взыскание налога, сбора, а также  пеней и штрафов за счет иного  имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального  предпринимателя". Необходимо отметить, что описанный выше случай является нетипичным, поэтому использование  инкассового (безакцептного) порядка  взыскания налоговых санкций  в условиях действия новой редакции части первой НК РФ, очевидно, будет  единичным.

2.2 Требование о взыскании  налоговой санкции

        В соответствии с п. 2 ст. 103.1 НК РФ до обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Согласно п. 3 данной статьи в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

Используемая до настоящего времени в соответствии с Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 форма требования об уплате налоговой санкции не отвечает в полной мере положениям ст. 103.1 НК РФ и может без внесения в нее изменений и дополнений применяться только в соответствии со ст. 104 НК РФ "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции", предусматривающей судебный порядок взыскания таких санкций.

Однако в НК РФ не содержится положения о том, что форма  требования об уплате налоговой санкции  должна обязательно утверждаться федеральным  органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области  налогов и сборов (в отличие  от формы требования об уплате налогов  и сборов; см. п. 5 ст. 69 НК РФ). Поэтому  до введения в действие соответствующих  нормативных правовых актов налоговые  органы вправе самостоятельно определять форму такого требования. Главный  критерий здесь - соответствие формы  требования положениям НК РФ.

При этом:

1) форма требования об  уплате налоговой санкции в  порядке применения ст. 103.1 НК  РФ должна отличаться от формы  требования об уплате налоговой  санкции, используемой в соответствии  с п. 1 ст. 104 НК РФ;

2) требование об уплате  налоговой санкции в порядке  применения ст. 103.1 НК РФ должно  основываться на решении налогового  органа о привлечении налогоплательщика  (иного лица) к ответственности  за совершение налогового правонарушения  и содержать ссылку на решение  налогового органа о взыскании  налоговой санкции (см. п. 1 ст. 103.1 НК РФ);

3) в требовании об уплате  налоговой санкции в порядке  применения ст. 103.1 НК РФ следует  указывать налоговый период, в  течение которого совершено налоговое  правонарушение, связанное с неуплатой  (неполной уплатой) налога.

В требовании может быть перечислено несколько совершенных  правонарушений, общая сумма требования не ограничена при условии выполнения положений п. 1 ст. 103.1 НК РФ и п. 7 ст. 114 НК РФ по каждой вносимой в требование налоговой санкции;

4) в резолютивной части  требования об уплате налоговой  санкции в порядке применения  ст. 103.1 НК РФ предлагается указание  на меры принудительного взыскания  налоговой санкции в случае  неуплаты налогоплательщиком (иным  лицом) штрафа в добровольном  порядке в указанный в требовании  срок.

В остальном форма требования об уплате налоговой санкции в  порядке применения ст. 103.1 НК РФ может  соответствовать форме требования об уплате налоговой санкции, утвержденной Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465. Необходимо отметить, что  автор не согласен с мнением экспертов, утверждающих, что в рассматриваемом  требовании обязательно должен быть указан срок на обжалование решения  налогового органа (см., например, статью Н.А. Свистуновой в журнале "Нормативные  акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.). Налоговый кодекс таких положений  не содержит. В соответствии с новой  редакцией п. 3 ст. 101 НК РФ срок, в  течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать действия налоговой инспекции в  вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный  суд, порядок такого обжалования, а  также наименование вышестоящего налогового органа, его местонахождение и  другие необходимые для реализации процедуры обжалования сведения должны быть указаны в решении  о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности  за совершение налогового правонарушения. Такое решение попадет к налогоплательщику (иному лицу), привлекаемому к  ответственности, ранее или одновременно с требованием об уплате налоговой  санкции (п. 5 ст. 101 НК РФ, п. п. 1 - 3 ст. 103.1 НК РФ). Дублирование указанных данных в требовании об уплате налоговой  санкции необязательно, да и нецелесообразно - требование является чисто техническим  документом, указывающим налогоплательщику (иному лицу) способ добровольной уплаты налоговой санкции./10/

2.3 Решение о взыскании  налоговой санкции

         Статьей 103.1 НК РФ введено новое понятие - решение о взыскании налоговой санкции, принимаемое руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. НК РФ не содержит специальных требований по форме решения о взыскании налоговой санкции, поэтому до выхода соответствующих нормативных правовых актов налоговые органы вправе устанавливать форму такого решения самостоятельно.

По смыслу п. п. 2, 3 и 7 ст. 103.1 НК РФ решение о взыскании налоговой  санкции должно приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа сразу же после принятия решения  о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности  за совершение налогового правонарушения и до направления налогоплательщику (иному лицу) требования о добровольной уплате налоговой санкции. При этом решение о взыскании налоговой  санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному  исполнению только в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции  в срок, указанный в требовании о ее уплате (п. 3 ст. 103.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны  направлять налогоплательщику или  налоговому агенту решения налогового органа.

В случае совершения налогового правонарушения, подпадающего под критерии, изложенные в п. 1 ст. 103.1 НК РФ, налогоплательщику (иному лицу), привлекаемому к  налоговой ответственности, практически  одновременно должны быть направлены три документа:

а)решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения;

б)решение о взыскании налоговой санкции;

в)требование об уплате налоговой санкции.

В то же время конкретный срок направления налогоплательщику (иному лицу) решения о взыскании  налоговой санкции и требования об уплате налоговой санкции по отношению  к дате вынесения решения о  привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения не определен. На практике в ближайшее  время, наиболее вероятно, будет использоваться вариант, когда решение о взыскании  налоговой санкции и требование об уплате налоговой санкции направляются налогоплательщику (налоговому агенту) вместе с требованием об уплате налога и соответствующих пеней в  десятидневный срок с даты принятия решения о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения (ст. 70 НК РФ).

         Решение о взыскании налоговой санкции должно содержать:

а)номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; ИНН/КПП;

б)ссылку на ст. 103.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о взыскании налоговой санкции; указания на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику (иному лицу) меры ответственности, суммы налоговых санкций, подлежащих уплате в бюджет; указание на налоговый период, в течение которого совершено налоговое правонарушение, связанное с неуплатой (неполной уплатой) налога;