Структура сметной стоимости

   Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.

   Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов главой 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по долговым обязательствам. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для финансирования строительства, увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта. Для целей налогообложения прибыли проценты всегда учитываются в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22) (подробнее см. с. 308).

   Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.

   Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

   Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.

   Строительство всегда сопровождается расходами на приобретение земельных участков. Либо организация приобретает земельный участок под строительство в собственность, либо арендует его.

   Порядок учета затрат на приобретение земельного участка зависит от нескольких факторов.

   Если организация строит на приобретенном участке здание (сооружение), которое будет использоваться в деятельности организации в качестве основного средства, то стоимость приобретенного участка может быть учтена в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ. Но только в том случае, если участок был приобретен из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10). Если же участок куплен у другой организации или физического лица, то затраты на его приобретение учесть в расходах в целях налогообложения прибыли не получится (см. подробнее с. 43). Приобретенный участок в этом случае будет учтен как отдельный объект основных средств, амортизация по которому ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не начисляется.

   Если организация строит на приобретенном участке здание, которое будет потом продаваться (целиком или по частям) или передаваться дольщикам, то затраты на приобретение земельного участка будут учитываться в стоимости строительства (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/219). И это понятно, ведь после окончания строительства и продажи здания (передаче его дольщикам, инвесторам) к новым собственникам перейдут, в том числе, и права на земельный участок, расположенный под домом.

   Если строительство ведется на арендованном участке, то расходы в виде арендной платы за период до начала строительства, а также за период строительства подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта (письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610).

   Если организация понесла расходы по приобретению права аренды земельного участка, то с 1 января 2007 г. такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ.

   Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду).

 При этом нужно иметь в виду, что право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

  По общему правилу до момента государственной регистрации объект недвижимости подлежит учету на счете 08.

   Это правило касается, в том числе, и объектов, которые уже введены в эксплуатацию и фактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация по ним начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию). После государственной регистрации объект принимается к учету в составе основных средств (Дебет счета 01 - Кредит счета 08). При этом производится уточнение ранее начисленной амортизации.

   Обратите внимание! Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и иной вариант учета объектов недвижимости.

   Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объект фактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, т.е. его можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

  Таким образом, организация самостоятельно (через учетную политику) должна определить способ учета объектов недвижимости до момента государственной регистрации права собственности (на счете 08 или 01).

   При этом нужно учитывать, что такая "свобода" в выборе способа учета создает проблемы при исчислении налога на имущество (см. подробно с. 470).

   В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов на государственную регистрацию.

   Обратите внимание! Включение основного средства в состав амортизируемого имущества само по себе не означает, что с этого момента оно начинает амортизироваться. Для этого данное основное средство должно быть введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

- наличие документально  подтвержденного факта подачи  документов на регистрацию указанных  прав;

- ввод объекта  в эксплуатацию.

   Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1), и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.3).

  Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным, подрядным или смешанным способом. Способ строительства определяет порядок исчисления и уплаты НДС в отношении операций, связанных со строительств 
 
 
 

Список  литературы